隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，知識(shí)創(chuàng)新步伐的日益加快，企業(yè)的日常會(huì)計(jì)工作中會(huì)越來(lái)越多地涉及無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)業(yè)務(wù)，正確、全面、及時(shí)地對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)核算，就顯得尤為重要。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》（簡(jiǎn)稱(chēng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，下同）和《中華人民共和國(guó)所得稅法》（簡(jiǎn)稱(chēng)所得稅法，下同）相繼實(shí)施后，又給有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了一些新的課題，需要準(zhǔn)確地加以把握。
一、無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異分析
賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)都是會(huì)計(jì)上的概念，但在其內(nèi)涵的界定上卻既涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又涉及所得稅法。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，賬面價(jià)值是指其按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的、最終在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，即為成本扣減攤銷(xiāo)、減值以后的金額；而計(jì)稅基礎(chǔ)雖然也屬于會(huì)計(jì)上的概念，但其金額卻要依據(jù)所得稅法加以確定，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，它是指按照所得稅法確定的、未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以于所得稅前扣除的金額，也就是成本扣減所得稅法允許攤銷(xiāo)后的金額數(shù)。
無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異可以有多個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生。首先是無(wú)形資產(chǎn)的初始確認(rèn)環(huán)節(jié)。由于無(wú)形資產(chǎn)的取得途徑不同，所以無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的關(guān)系亦有區(qū)別。對(duì)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)而形成的無(wú)形資產(chǎn)，依會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)將無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段。研究階段的支出一般要費(fèi)用化，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段的支出還要加以細(xì)分，符合資本化條件以前發(fā)生的，與研究階段支出采取同樣的方法加以處理，符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的應(yīng)資本化，并作無(wú)形資產(chǎn)入賬。但是所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出不必進(jìn)行上述劃分，可以于稅前直接扣除。除企業(yè)內(nèi)部自行開(kāi)發(fā)研究形成的無(wú)形資產(chǎn)以外，企業(yè)還可以通過(guò)其他方式取得無(wú)形資產(chǎn)，此時(shí)的無(wú)形資產(chǎn)與一般資產(chǎn)并無(wú)二致，初始確認(rèn)時(shí)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)基本不存在差異。
其次是無(wú)形資產(chǎn)持續(xù)持有的過(guò)程中。根據(jù)使用壽命情況，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)區(qū)分為兩類(lèi)即使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，且規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)在估計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)；而使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，則不進(jìn)行攤銷(xiāo)，但持有期間應(yīng)每年均進(jìn)行減值測(cè)試。而所得稅法對(duì)此卻未有相應(yīng)的規(guī)定，所有的無(wú)形資產(chǎn)成本均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷(xiāo)。這樣，在無(wú)形資產(chǎn)持續(xù)持有期間，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異就會(huì)出現(xiàn)不同的情形。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，因會(huì)計(jì)處理時(shí)不予攤銷(xiāo)，但在計(jì)稅時(shí)卻要按照所得稅法規(guī)定確定攤銷(xiāo)額并于稅前扣除，從而形成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。另外，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)所計(jì)提的減值準(zhǔn)備，所得稅法是不允許在稅前扣除的，所以，對(duì)所有的無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，都會(huì)因此而產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。
二、相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法
1.內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)
【例1】甲企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研究開(kāi)發(fā)支出共計(jì)5 000萬(wàn)元，其中在研究階段支出1 200萬(wàn)元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為2 800萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為1 000萬(wàn)元。所得稅法規(guī)定，企業(yè)為開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。假定此項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開(kāi)始攤銷(xiāo)）。會(huì)計(jì)處理如下：未形成無(wú)形資產(chǎn)的部分：這部分應(yīng)予以費(fèi)用化，其金額為2 200萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，賬面價(jià)值可視為0；費(fèi)用化的研究開(kāi)發(fā)支出2 200萬(wàn)元，稅前扣除金額為（2200×（1＋50%））3 300萬(wàn)元，則未來(lái)可稅前扣除的金額為0，即計(jì)稅基礎(chǔ)為0。故賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生差異，無(wú)需進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。形成無(wú)形資產(chǎn)的部分：賬面價(jià)值為2 800萬(wàn)元，未來(lái)可扣除的金額，即計(jì)稅基礎(chǔ)為（2800×150%）4 200萬(wàn)元，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額1 400萬(wàn)元，在未來(lái)期間會(huì)減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。
2.使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)
【例2】乙企業(yè)取得一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其取得的成本為500萬(wàn)元，因無(wú)法合理估計(jì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命，則將其視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，按規(guī)定應(yīng)不予以攤銷(xiāo)，但所得稅法規(guī)定按不短于10年的期限平均攤銷(xiāo)。在無(wú)形資產(chǎn)取得一年以后，會(huì)計(jì)處理如下：由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該無(wú)形資產(chǎn)的成本不能攤銷(xiāo)，故1年后其賬面價(jià)值仍為500萬(wàn)元；而所得稅法規(guī)定應(yīng)按10年期限平均攤銷(xiāo)，故1年后其計(jì)稅基礎(chǔ)為（500－500/10）450萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)450萬(wàn)元與賬面價(jià)值500萬(wàn)元之間的差額，在以后期間會(huì)增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致應(yīng)交所得稅的增加。
3.計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況
【例3】某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)取得成本為200萬(wàn)元，使用壽命為10年，按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)成本，與所得稅法的規(guī)定一致。取得該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)2年后，提取了10萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)處理如下：按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，取得該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)2年后，其賬面價(jià)值應(yīng)為（200－200/10×2－10）150萬(wàn)元；按照稅法規(guī)定，不允許稅前扣除計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，故其取得2年后的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為（200－200/10×2）160萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)160萬(wàn)元與賬面價(jià)值150萬(wàn)元之間的差額，在以后期間會(huì)減少應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致應(yīng)交所得稅的減少。