2009年4月30日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱“通知”），通知中定義的企業(yè)重組活動包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等方式。在實務(wù)中，通常將股權(quán)收購、資產(chǎn)收購和合并等幾種方式統(tǒng)稱為企業(yè)并購，即獲取企業(yè)實際控制權(quán)的一種交易方式。
（一）企業(yè)并購所得稅處理的規(guī)定
1.股權(quán)收購。股權(quán)收購中收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合，但僅當(dāng)股權(quán)支付的比例不低于交易支付總額的85%時才能按特殊稅務(wù)處理原則來處理所得稅。對收購企業(yè)而言，如果按一般稅務(wù)處理，收購中取得的股權(quán)應(yīng)以公允價值作為計稅基礎(chǔ)，而如果按特殊稅務(wù)處理則可以沿用被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)。對被收購企業(yè)的股東而言，如果按一般稅務(wù)處理，其應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；而如果按特殊稅務(wù)處理，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)則以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
2.資產(chǎn)收購。資產(chǎn)收購中受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合，但僅當(dāng)受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%時才能按特殊稅務(wù)處理原則來處理所得稅�？傮w來看，資產(chǎn)收購與股權(quán)收購的稅務(wù)處理原則基本一致。需要注意的是，在股權(quán)收購和資產(chǎn)收購中如果按特殊稅務(wù)處理，雖然對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)標(biāo)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，但對非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)標(biāo)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
3.企業(yè)合并。合并中合并企業(yè)如果對接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按一般稅務(wù)處理，須以公允價值作為計稅基礎(chǔ)；而如果按特殊稅務(wù)處理，則計稅基礎(chǔ)以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定，并且被合并企業(yè)在合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。如果按一般稅務(wù)處理，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；而如果按特殊稅務(wù)處理，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
（二）企業(yè)并購特殊性稅務(wù)處理的適用條件
如何判斷一宗并購交易是否符合特殊性稅務(wù)處理的條件呢？通知中規(guī)定只有同時符合下列條件的，才可適用特殊性稅務(wù)處理，除此以外按一般稅務(wù)處理：1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；4.重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
上述第2條和第4條所稱的規(guī)定比例可以概括為：購買標(biāo)的不低于75%，股權(quán)支付不低于85%。具體來看，在股權(quán)收購中，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；在資產(chǎn)收購中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；在合并中，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。
對于跨國并購，也即涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合上述五條基本的判別條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1.非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；2.非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；3.居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；4.財政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。
在企業(yè)并購所得稅處理新政策的具體應(yīng)用中，并購交易主體在并購交易構(gòu)造時應(yīng)首先判斷交易是否有可能符合特殊性稅務(wù)處理的條件，如果符合納稅遞延的條件，還應(yīng)進(jìn)一步評估選用特殊性稅務(wù)處理帶來的財務(wù)影響，從而為交易定價及節(jié)稅利益如何在買賣雙方間分配的談判提供依據(jù)。