為規(guī)范土地出讓行為、維護被拆遷業(yè)戶的切身利益和保障地方財政收入，各地普遍實行了被稱之為“陽光操作”的土地儲備交易制度，土地出讓收支活動的資金流程也隨之發(fā)生了根本性的變化，本文擬對此進行分析。
一、土地出讓收支活動的資金流程
一般理論上，會計核算對象通�？梢愿爬橘Y金運動。土地出讓收支的會計核算，應(yīng)當以土地出讓收支活動所發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象，從政府的角度記錄和反映各項土地出讓收支活動。所以，土地出讓收支活動的資金運動（也可以稱之為資金流程），也就是土地出讓收支會計核算的對象和內(nèi)容。要研究和分析土地出讓收支的會計核算，首先要分析土地出讓收支的資金流程。
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實行土地儲備交易制度前，各地大都采用“毛地”方式出讓土地，即拆遷補償及前期開發(fā)整理的“凈地”工作由開發(fā)企業(yè)負責(zé)，政府只核算土地出讓凈收益的收支。其資金流程如“流程一”所示。
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所謂土地儲備交易制度，包括政府出錢進行“凈地”的土地儲備制度和采用“招標、拍賣、掛牌”等市場運作方式進行出讓的土地交易制度。其資金流程如“流程二”所示。
與“流程一”相比，“流程二”主要有以下變化：一是建立了土地儲備資金，銀行等金融機構(gòu)的借款成為了其重要的資金來源，同時要用土地儲備資金及時償還借款；二是增加了土地儲備和土地交易環(huán)節(jié)；三是繳入地方國庫的土地出讓收入是包括土地儲備成本的全口徑收入。
政府基金會計核算的土地出讓收入和支出也必然是包括土地儲備成本在內(nèi)的全口徑的土地出讓收支，此外還要建立健全土地儲備資金的核算制度。為準確反映地方政府的土地出讓收支活動，按會計主體可將土地出讓收支核算分為：以土地儲備機構(gòu)為會計主體的土地儲備資金核算和以財政部門為主體的繳入地方國庫的土地出讓收入的收支核算。
二、以土地儲備機構(gòu)為會計主體的土地儲備資金核算
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《土地儲備資金會計核算辦法（試行）》（財會[2008]10號）第三條規(guī)定：“土地儲備資金應(yīng)當作為獨立的會計主體進行確認、計量和披露。土地儲備資金應(yīng)當獨立于土地儲備機構(gòu)的固有財產(chǎn)及其管理的其他財產(chǎn)，實行分賬核算。”
土地儲備機構(gòu)作為地方政府開展土地儲備工作的專門機構(gòu)，一般為全額撥款的事業(yè)單位，其正常運轉(zhuǎn)所需日常經(jīng)費是由同級財政部門通過部門預(yù)算給予安排的，應(yīng)與土地儲備資金分賬核算，不得從土地儲備資金中列支。也就是說土地儲備機構(gòu)同時要進行土地儲備資金和其日常經(jīng)費的核算，應(yīng)實行分賬核算，其資金不得相互擠占挪用。
（二）土地儲備資金核算的主要任務(wù)及會計要素
土地儲備資金核算的主要任務(wù)是反映在開展土地儲備工作中的土地儲備資金的全部收支情況。目前，土地儲備資金主要來源于財政撥款、銀行貸款、其他資金以及上述資金的利息。而土地儲備資金主要用于為開展土地儲備發(fā)生的土地儲備成本支出以及償還銀行貸款本息支出。應(yīng)按“資產(chǎn)”、“負債”、“凈資產(chǎn)”、“收入”和“支出”等會計要素進行核算。
1.“資產(chǎn)”是指包括“收儲項目”支出在內(nèi)的全部土地儲備資金，反映土地儲備資金的總體規(guī)模。這里的“收儲項目”是指正在進行土地儲備的，按項目進行歸集的用土地儲備資金墊支的土地儲備成本支出，應(yīng)采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”以準確核算各個“收儲項目”的土地儲備成本。
2.“負債”是指開展土地儲備工作中發(fā)生的各種借款，主要是為彌補土地儲備資金不足的土地儲備貸款。這里，其主要任務(wù)是準確反映與核算土地儲備貸款的借入與償還情況。
3.“凈資產(chǎn)”是指“資產(chǎn)”扣除“負債”后的余額，實際上是反映“自有”土地儲備資金的規(guī)模。
4.“收入”是指除土地儲備貸款外的其他來源形成的收入，主要是財政撥款和其他收入。
5.“支出”專指“交付項目支出”，也就是已完成土地儲備的項目所發(fā)生的全部土地儲備成本支出。
三、以財政部門為會計主體的土地出讓收支核算
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已完成土地儲備的“交付項目”，通過土地交易環(huán)節(jié)實現(xiàn)了土地出讓收入，包括土地儲備成本在內(nèi)的全部土地出讓收入應(yīng)全額繳入地方國庫，實行基金預(yù)算管理。作為地方政府基金預(yù)算收入重要組成部分的土地出讓收入應(yīng)由地方政府使用，而在實際工作中財政部門代表地方政府進行土地出讓收支的核算，財政部門是繳入地方國庫土地出讓收入收支核算的會計主體。
（二）土地出讓收支核算的主要任務(wù)及會計要素
土地出讓收支核算的主要任務(wù)，必然是財政部門站在地方政府的角度，完整地反映繳入國庫土地出讓收入的收支情況。繳入國庫的土地出讓收入是包含土地儲備成本在內(nèi)的全部土地出讓收入，按“配比原則”用土地出讓收入安排的支出也必然包含土地儲備成本支出。應(yīng)分“收入”和“支出”等會計要素，按“收付實現(xiàn)制”進行會計核算。
1.狹義上的土地出讓收入可以理解為將國有土地使用權(quán)這種特殊的商品出讓給使用者所實現(xiàn)的收入，是包括了土地儲備成本在內(nèi)的類似于綜合地價的概念，相當于一般企業(yè)會計核算上“銷售收入”。在廣義上理解，土地出讓收入還包括以劃撥、出租等方式取得的土地出讓收入，這相當于“副營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”。以出讓方式配置國有土地使用權(quán)取得的土地出讓收入實際上是“主營業(yè)務(wù)收入”，它包括以招標、拍賣、掛牌和協(xié)議等各種方式出讓國有土地使用權(quán)而取得的全部土地價款。
2.按《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》（財綜[2006]68號）的規(guī)定，土地出讓收入使用范圍包括征地和拆遷補償支出、土地開發(fā)支出、支農(nóng)支出、城市建設(shè)支出以及其他支出。為準確核算和反映國有土地使用權(quán)這種特殊商品出讓的盈虧情況，同時也是便于與土地儲備資金核算相銜接，筆者建議將用土地出讓收入安排的支出劃分為：土地儲備成本支出、土地出讓業(yè)務(wù)費支出、計提和繳納各種專項資金的支出以及其他支出。土地儲備成本支出，是按收入和支出的“配比原則”反映出讓的項目實際發(fā)生的土地儲備成本，包括征地和拆遷補償支出、土地開發(fā)整理支出等支出項目；土地出讓業(yè)務(wù)費，是指土地交易過程中所發(fā)生的出讓業(yè)務(wù)費用；計提和繳納各種專項資金支出（為完整地反映土地出讓收支的全貌，從土地出讓收入中計提或繳納的各項專項資金應(yīng)在土地出讓收入中專項列支，而使用各種專項資金的支出在專項資金中列支），主要有：農(nóng)業(yè)土地開發(fā)資金、新增建設(shè)用地土地有償使用費、國有土地收益基金和城鎮(zhèn)廉租住房建設(shè)資金；其他支出，是指用土地出讓凈收益安排的城市建設(shè)等支出。
四、土地出讓收支核算與土地儲備資金核算的關(guān)系
國有土地使用權(quán)已經(jīng)成了一種特殊的商品，其自身成本就是土地儲備成本。土地儲備過程相當于“生產(chǎn)”環(huán)節(jié)，在這一環(huán)節(jié)中運用土地儲備資金開展土地儲備工作，并應(yīng)準確核算各個項目的土地儲備成本，發(fā)生的土地儲備成本支出必然用土地儲備資金墊支，通過這一過程使“國有土地使用權(quán)”這種特殊的商品符合出讓條件。
而土地交易過程相當于“銷售”環(huán)節(jié)，通過土地交易將已完成土地儲備的項目的國有土地使用權(quán)這種特殊的商品出讓給使用者，實現(xiàn)的土地出讓收入應(yīng)全額上繳地方國庫。按收入和支出的“配比原則”，財政部門應(yīng)及時將出讓項目實現(xiàn)的土地出讓收入中的土地儲備成本部分撥付給土地儲備機構(gòu)，在土地出讓收支核算中反映為土地儲備成本支出；土地儲備機構(gòu)收到財政部門撥付的土地儲備成本，作為土地儲備資金的主要來源之一，反映為土地儲備資金的收入，并及時償還土地儲備貸款。