2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的同時(shí)也頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，由于15號(hào)建造合同準(zhǔn)則的應(yīng)用指南沒有發(fā)布，這造成了建造合同在實(shí)務(wù)中應(yīng)用起來(lái)還有很多未明確事項(xiàng)，尤其表現(xiàn)在涉及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的一些業(yè)務(wù)處理上。
[實(shí)務(wù)疑惑]
建造合同準(zhǔn)則條文中涉及預(yù)計(jì)損失的是其第二十七條規(guī)定：合同預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。而在隨后財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則附錄中，《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》“1471存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目第二條描述：企業(yè)（建造承包商）建造合同執(zhí)行中預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入的，應(yīng)按其差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。合同完工時(shí)，借記本科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。
因此，現(xiàn)在實(shí)務(wù)當(dāng)中，確認(rèn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的思路一般是這樣的：當(dāng)預(yù)計(jì)總成本大于總收入時(shí)，將預(yù)計(jì)損失提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用而當(dāng)合同預(yù)計(jì)損失減少時(shí)（也就是總成本和總收入的差額變小時(shí)），在原計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，做相反分錄。合同完工時(shí)，將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”余額結(jié)轉(zhuǎn)到“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。那么按照以上思維，這就會(huì)出現(xiàn)如下兩種情形：
�。�1）當(dāng)預(yù)計(jì)總成本和總收入不變或者說(shuō)預(yù)計(jì)總成本和總收入差額不變的話，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是不是不用進(jìn)行業(yè)務(wù)處理了？
�。�2）當(dāng)預(yù)計(jì)總成本和總收入的差額比上期還要大了，是不是就要增加計(jì)提減值準(zhǔn)備金額？
[案例試析]
根據(jù)以上兩種推論，試舉例深入剖析：
【例】假定某施工企業(yè)2006年中標(biāo)某一總金額為10000萬(wàn)元的固定造價(jià)土建工程，承建一條二級(jí)公路。工程于2006年1月開工，預(yù)計(jì)2008年完工，由于材料價(jià)格上漲等因素，2006年年底累計(jì)發(fā)生合同費(fèi)用3000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)工程總成本為12000萬(wàn)元。該項(xiàng)目于2008年12月完工。該項(xiàng)工程的其他有關(guān)資料如表1所示：第一種情形：總成本及總收入不變情形（或者說(shuō)二者差額不變）
根據(jù)準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，2006年建造合同各項(xiàng)內(nèi)容計(jì)算過(guò)程為：當(dāng)期確認(rèn)合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入=10000×（3000+12000×100％）-0=2500（萬(wàn)元）
當(dāng)期確認(rèn)合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用=12000×（3000+12000×100％）-0=3000（萬(wàn)元）
當(dāng)期確認(rèn)合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=-500（萬(wàn)元）
由于預(yù)計(jì)總成本大于總收入，將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用：當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=（預(yù)計(jì)合同總成本-預(yù)計(jì)合同總收入）×（1-完工進(jìn)度百分比）-以前預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=（12000-10000）×（1-3000+12000×100％）-0=1500（萬(wàn)元）
2006年會(huì)計(jì)處理為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2500
工程施工——合同毛利 500
借：資產(chǎn)減值損失 1500
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備1500
2007年假設(shè)合同費(fèi)用仍為3000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：會(huì)計(jì)處理同上，總收入及總成本不變，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不沖減或者預(yù)提損失。
2008年會(huì)計(jì)處理為：當(dāng)期確認(rèn)合同收入=1000×（12000÷12000×100％）-5000=5000（萬(wàn)元）
當(dāng)期確認(rèn)合同毛利=（10000-12000）×100％-（-500-500）=-1000（萬(wàn)元）
注解：通常情況下，2008年確認(rèn)合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度一以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用=6000（萬(wàn)元），由于2008年合同完工，按《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》要求存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本沖轉(zhuǎn)，因此2008實(shí)際確認(rèn)當(dāng)期合同費(fèi)用=6000-1500=4500（萬(wàn)元）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4500
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 1500
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5000
工程施工——合同毛利 1000
顯然，以上就是一個(gè)涉及減值損失的建造合同業(yè)務(wù)處理過(guò)程，2006、2007、2008三年合計(jì)確認(rèn)合同毛利=（-500）+（-500）+（-1000）=2000（萬(wàn)元），合同收入累計(jì)確認(rèn)10000萬(wàn)元，合同費(fèi)用10500萬(wàn)元，資產(chǎn)減值損失1500萬(wàn)元，累計(jì)確認(rèn)合同收入累計(jì)確認(rèn)合同費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失=-2000（萬(wàn)元）。工程施工——合同毛利確認(rèn)金額=利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（不考慮稅金、期間費(fèi)用等）。
[提出問(wèn)題]
結(jié)合以上分析，仍有三個(gè)疑惑無(wú)法明晰：
�。�1）在2007年底，累計(jì)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（不考慮稅金、期間費(fèi)用等）=累計(jì)確認(rèn)合同收入-累計(jì)確認(rèn)合同費(fèi)用-累計(jì)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失=5000-6000-1500=-2500（萬(wàn)元）。顯然這是不符合該項(xiàng)目的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的，因?yàn)檎麄�(gè)項(xiàng)目才虧損2000萬(wàn)元，到2007年底，怎么可以確認(rèn)2500萬(wàn)元虧損呢？
�。�2）在2008年利潤(rùn)表上，毛利=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本=5000-4500=500（萬(wàn)元），而2008年確認(rèn)工程施工——合同毛利是（-1000）萬(wàn)元，利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表的毛利不一致；另外也不符合項(xiàng)目實(shí)際情況，該項(xiàng)目為虧損項(xiàng)目，怎么可以報(bào)盈利500萬(wàn)元（不考慮稅金、期間費(fèi)用等）呢？明顯客觀上出現(xiàn)在不同時(shí)期操縱報(bào)表利潤(rùn)的狀況。
�。�3）最后一年確認(rèn)的合同費(fèi)用與建造合同準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定相矛盾。按照準(zhǔn)則計(jì)算的2008年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)當(dāng)期合同費(fèi)用=12000×100％-3000-3000=6000（萬(wàn)元），可是上面2008年確認(rèn)的合同費(fèi)用為4500萬(wàn)元。
[自我思考]
為何會(huì)出現(xiàn)上述問(wèn)題呢？本人認(rèn)為主要在于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提公式：當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=（預(yù)計(jì)合同總成本-預(yù)計(jì)合同總收入）×（1-完工進(jìn)度百分比）-以前預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備由于完工進(jìn)度“與時(shí)俱進(jìn)”，因此在2007年底，即使總收入總成本沒有變化，我們假設(shè)總成本和總收入的差額增加了0，在2007年底計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
2007年底計(jì)提的合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=（12000-10000）×（16000+12000×100％）-1500=-500（萬(wàn)元）
因此，2007年底應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提（-500）萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而不是一成不變等到2008年合同完工把存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額結(jié)轉(zhuǎn)到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。
2007年底應(yīng)作如下分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 500
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 500
或者，
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 500
貸：資產(chǎn)減值損失 500
而后，把計(jì)提（沖減）損失金額（資產(chǎn)減值損失）計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用。
同理，在2008年底，也要計(jì)提（沖減）預(yù)計(jì)損失進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用而不是和營(yíng)業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)。2008計(jì)提的合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=（12000-10000）×0-1000=-1000（萬(wàn)元），做分錄如下：
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 1000
貸：資產(chǎn)減值損失 1000
重新計(jì)算的表格如表2所示：這是總收入和總成本不變情形下的業(yè)務(wù)處理。
第二種情形：在總成本增大總收入不變或者說(shuō)總成本與總收入的差額增大，是不是就一定要補(bǔ)提預(yù)計(jì)損失呢？不一定！
仍以上題為例，假如2007年總成本增加400萬(wàn)元，變?yōu)?2400萬(wàn)元，總收入不變。
那么2007年底計(jì)提的合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=（12400-10000）×（1-6000/12000×100％）-1500=-300（萬(wàn)元）
所以，在2007年我們不僅不補(bǔ)提預(yù)計(jì)損失反而還要沖減存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。因此，即使總成本與總收入的差額增大，也不必然補(bǔ)提預(yù)計(jì)損失。
[實(shí)務(wù)總結(jié)]
綜上所述，本人認(rèn)為無(wú)論預(yù)計(jì)總成本和總收入的差額變大、變小抑或不變，預(yù)計(jì)損失計(jì)提以后各期都應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各期應(yīng)提或沖減存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而對(duì)方科目只能是資產(chǎn)減值損失科目，符合前后一致的原則，不能和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本對(duì)沖。這樣的話，上述三個(gè)問(wèn)題就能迎刃而解，資產(chǎn)負(fù)債表的工程施工合同毛利同利潤(rùn)表毛利相一致；各期利潤(rùn)（虧損）分?jǐn)偩鶆�；各期確認(rèn)的合同費(fèi)用與準(zhǔn)則規(guī)定相符合。