我國(guó)企業(yè)所得稅法雖然明確對(duì)來(lái)源于境外的所得已在境外繳納的所得稅，可以用稅收抵免法的直接抵免和間接抵免兩種具體方式來(lái)消除重復(fù)征稅，但對(duì)于間接抵免的層次問(wèn)題及具體操作辦法并未明確。2009年12月25日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》），對(duì)企業(yè)境外所得的稅收抵免問(wèn)題進(jìn)行了重新梳理和部分補(bǔ)充。本文對(duì)《通知》中有關(guān)間接抵免的內(nèi)容加以解讀，井舉例說(shuō)明。
一、間接抵免的主體
《通知》第六條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十條規(guī)定，由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國(guó)企業(yè)：第一層：?jiǎn)我痪用衿髽I(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；第二層：?jiǎn)我坏谝粚油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；第三層：?jiǎn)我坏诙䦟油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。
解讀：首先，理解間接抵免的范圍。根據(jù)《通知》的規(guī)定最多只有三個(gè)層次可享受間接抵免。第一層很好理解，是指直接投資，也就是子公司層面。第二層就是所謂的“多層抵免”，即間接抵免不僅適用于母公司從其子公司取得的股息，也適用于母公司從其子公司所屬的孫公司取得的股息，即適用于從多層子公司取得的股息，第三層以此類(lèi)推。每一層都要計(jì)算認(rèn)可的境外稅收繳納數(shù)額和間接抵免所應(yīng)繳納的稅收數(shù)額。需要注意的是，這里的股份采用連乘法計(jì)算，而非會(huì)計(jì)上對(duì)股份公司的間接股份判斷采用的相加方法。例如，我國(guó)母公司擁有某國(guó)子公司50%的股份，子公司又擁有孫公司45%的股份。在這多層控股公司中，每一層均擁有下一層20%以上的股份，母公司與子公司屬直接控制；母公司與孫公司屬間接控制，持股比例為22．5%（50%×45%），符合我國(guó)規(guī)定的持股比例，可實(shí)行間接抵免。若子公司只擁有孫公司25%的股份，雖然母公司與孫公司也屬間接控制，但持股比例為12．5%（50%×25%），不符合我國(guó)規(guī)定的持股比例，因此不能實(shí)行間接抵免。
二、間接抵免的計(jì)算
《通知》第五條規(guī)定，居民企業(yè)在按照企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí)，其取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計(jì)持股20%以上（含20%，下同）的規(guī)定層級(jí)的外國(guó)企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計(jì)算公式如下：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額＋符合《通知》規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額。
實(shí)際上，上述公式計(jì)算的是本層企業(yè)分回的利潤(rùn)中在下層企業(yè)已經(jīng)交過(guò)的稅。
�。ㄒ唬┮粚娱g接抵免
計(jì)算的步驟如下：
首先，計(jì)算母公司來(lái)自于國(guó)外子公司的所得。即將母公司分得的子公司的稅后股息還原成稅前所得額（假定外國(guó)子公司適用比例稅率），計(jì)算公式為：母公司來(lái)自子公司的所得＝母公司股息÷（1－子公司所得稅率）。
其次，計(jì)算母公司按本國(guó)稅法應(yīng)承擔(dān)的所得稅。計(jì)算公式為：母公司按本國(guó)稅法應(yīng)承擔(dān)所得稅＝母公司來(lái)自子公司的所得×母公司所得稅率。
再次，確定抵免限額，計(jì)算公式為：抵免限額＝直接抵免數(shù)＋間接抵免數(shù)；間接抵免數(shù)＝（子公司實(shí)際繳納的稅額+符合條件的由子公司間接負(fù)擔(dān)的稅額）×子公司向母公司分配的股息（紅利）÷子公司稅后凈利。
按公式中“抵免限額”與“母公司按本國(guó)稅法應(yīng)承擔(dān)所得稅”兩個(gè)項(xiàng)目金額孰小原則確定實(shí)際抵免限額，境外稅額少于抵免限額的，只能抵免在境外實(shí)際繳納的稅額，其差額為應(yīng)在國(guó)內(nèi)繳納的稅額；境外稅額超過(guò)稅收抵免限額的，其超過(guò)部分當(dāng)期不得抵扣，也不得列為費(fèi)用支出，但可以結(jié)轉(zhuǎn)用以后年度有稅收抵免限額的余額抵免，期限不得超過(guò)5年。
最后，計(jì)算母公司實(shí)繳本國(guó)所得稅。如果境外稅額少于實(shí)際抵免額，只能抵免在境外實(shí)際繳納的稅額。因此，母公司實(shí)繳本國(guó)所得稅＝母公司按本國(guó)稅法應(yīng)承擔(dān)所得稅－抵免限額。
例：我國(guó)某公司擁有設(shè)在某外國(guó)子公司50%的股份。子公司在相同納稅年度獲利200萬(wàn)元，所得稅稅率為15%，預(yù)提稅稅率為10%；母公司在本國(guó)獲利100萬(wàn)元，所得稅稅率為25%.子公司繳納該國(guó)公司所得稅30萬(wàn)元（200×15%）后從其稅后利潤(rùn)170萬(wàn)元中按股權(quán)比重分給母公司股息85萬(wàn)元，并在子公司所在國(guó)征收所得稅8．5萬(wàn)元（85×10%）。
母公司來(lái)自于國(guó)外子公司的所得＝85÷（1－15%）＝100（萬(wàn)元）
母公司按本國(guó)稅法應(yīng)承擔(dān)所得稅＝100×25%＝25（萬(wàn)元）
直接抵免額＝85×10%＝8.5（萬(wàn)元）
間接抵免額＝30×85÷170＝15（萬(wàn)元）
抵免限額＝直接抵免額＋間接抵免額＝85＋15＝23.5（萬(wàn)元）
按公式中“抵免限額”與“母公司應(yīng)承擔(dān)的子公司所得稅（含直接及間接繳納數(shù)）”兩個(gè)項(xiàng)目金額孰小原則確定實(shí)際抵免限額為23．5萬(wàn)元。
母公司實(shí)繳本國(guó)所得稅＝25－23．5＝1.5（萬(wàn)元），即母公司應(yīng)向我國(guó)政府補(bǔ)繳1.5萬(wàn)元所得稅。
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多層間接抵免適用于我國(guó)母公司與其國(guó)外子公司以下的孫公司之間的外國(guó)稅收抵免，即適用于解決子公司及其以下一層外國(guó)附屬公司的股息已承擔(dān)的外國(guó)政府所得稅的“國(guó)際重復(fù)征稅”問(wèn)題。多層間接抵免的方法可以在一層間接抵免法的基礎(chǔ)上類(lèi)推，只是計(jì)算步驟要復(fù)雜些。計(jì)算時(shí)需要注意順序，從最底層的上一層公司所分?jǐn)偟墓上㈤_(kāi)始，依次向上計(jì)算所承擔(dān)的公司所得稅，在不超過(guò)抵免限額的條件下，可允許母公司從其應(yīng)繳我國(guó)政府的所得稅中進(jìn)行扣除，否則應(yīng)按限額扣除。