財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]72號），明確了化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造、煙草企業(yè)不同行業(yè)扣除標(biāo)準(zhǔn)。對于這三個廣告和宣傳費的比例在企業(yè)的銷售收入中占比較大行業(yè)來說，是一項重大利好。
一、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除標(biāo)準(zhǔn)分三檔
廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除標(biāo)準(zhǔn)三檔為：15%、30%、不準(zhǔn)扣除。
1．《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
2．財稅[2009]72號文件補(bǔ)充規(guī)定，對化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
3．煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
二、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除條件
廣告費必須符合下列條件：
1．廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；
2．已實際支付費用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；
3．通過一定的媒體傳播。
對于采取特許經(jīng)營模式的飲料企業(yè)的扣稅問題，該文件明確，對采取特許經(jīng)營模式的飲料制造企業(yè)，飲料品牌使用方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部歸集至飲料品牌持有方或管理方，由飲料品牌持有方或管理方作為銷售費用據(jù)實在企業(yè)所得稅前扣除。飲料品牌持有方或管理方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將飲料品牌使用方歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費剔除。飲料企業(yè)特許經(jīng)營橫式指由飲料品牌持有方或管理方授權(quán)品牌使用方在指定地區(qū)生產(chǎn)及銷售其產(chǎn)成品，并將可以由雙方共同為該品牌產(chǎn)品承擔(dān)的廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費用統(tǒng)一歸集至品牌持有方或管理方承擔(dān)的營業(yè)模式。但文件規(guī)定不含酒類飲料制造企業(yè)的，比如現(xiàn)在流行的口味介于啤酒和飲料之間的低度酒精飲料——果啤就屬于這類情況。
三、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費執(zhí)行期間
財稅[2009]72號文件規(guī)定，執(zhí)行期間為2008年1月1日起至2010年12月31日，該文件發(fā)布日期和執(zhí)行起始日不同，要求從2008年1月1日執(zhí)行，而文件的發(fā)布已過匯算清繳期，納稅人無法在匯算清繳時執(zhí)行，只能在匯算清繳期過后再按規(guī)定重新計算2008年度稅款，根據(jù)《稅收征管法》第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。如果納稅人因財稅[2009]72號文件規(guī)定而涉及多繳稅款的，納稅人可以按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息；如果納稅人因此而涉及補(bǔ)稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人補(bǔ)繳稅款，但不得加收滯納金。
四、廣告宣傳費與贊助支出須嚴(yán)格區(qū)分
廣告費與贊助支出扣除政策不同，符合條件的廣告費支出允許在企業(yè)所得稅前扣除。而稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出不得稅前扣除。
五、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除基數(shù)
企業(yè)所得稅法的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算基數(shù)是銷售（營業(yè)）收入額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的通知》（國稅發(fā)[2008]101號）進(jìn)一步明確，根據(jù)附表一（1）《收入明細(xì)表》填報說明，第1行“銷售（營業(yè)）收入合計”：金額為本表第2＋13行，即銷售（營業(yè)）收入合計＝主營業(yè)務(wù)收入＋視同銷售收入。本行數(shù)據(jù)作為計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出扣除限額的計算基數(shù)。第2行“營業(yè)收入合計”：金額為本表第3＋8行，即＝主營業(yè)務(wù)收入＋其他業(yè)務(wù)收入。第3至7行“主營業(yè)務(wù)收入”：根據(jù)不同行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)分別填報納稅人在會計核算中的主營業(yè)務(wù)收入。對主要從事對外投資的納稅人，其投資所得就是主營業(yè)務(wù)收入。第8至12行：按照會計核算中“其他業(yè)務(wù)收入”的具體業(yè)務(wù)性質(zhì)分別填報。第13至16行：填報“視同銷售的收入”。視同銷售是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認(rèn)收入計繳稅金的銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或提供勞務(wù)的行為。
案例解析：
某醫(yī)藥制造有限公司2009年“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額為2000萬元，其中：銷售貨物1500萬元、提供勞務(wù)180萬元、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)120萬元、建造合同200萬元：“其他業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額為700萬元，其中：材料銷售收入350萬元、代購代銷手續(xù)費220萬元、包裝物出租收入130萬元；非貨幣性交易視同銷售收入為300萬元：“營業(yè)外收入”中非貨幣性資產(chǎn)交易收益100萬元、債務(wù)重組收益50萬元，廣告宣傳費費支出940萬元，贊助球賽支出60萬元，會計利潤100萬元，企業(yè)所得稅稅率適用25%，所得稅會計處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項）。
1.2009年廣告宣傳費計提基數(shù)：2000＋700＋300＝3000（萬元）：“營業(yè)外收入”中的非貨幣性資產(chǎn)交易收益100萬元和債務(wù)重組收益50萬元不屬于銷售（營業(yè)）收入額，因此不計入基數(shù)。
2．廣告宣傳費稅前允許列支數(shù)：根據(jù)財稅[2009]72號文件規(guī)定，醫(yī)藥制造企業(yè)廣告費扣除為收入的30%，扣除限額為3000×30%＝900（萬元），實際發(fā)生940萬元，形成40萬元可抵扣暫時性差異，登入備查賬簿中；而贊助支出60萬元不得扣除。
3．遞延所得稅資產(chǎn)（發(fā)生額）：該廣告宣傳費支出因按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定的標(biāo)準(zhǔn)限制，當(dāng)期可予稅前扣除900萬元，當(dāng)期未予稅前扣除的40萬元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計稅基礎(chǔ)為40萬元。該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)40萬元之間產(chǎn)生了40萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。40×25%＝10（萬元）
4．應(yīng)交所得稅：60萬的贊助費支出應(yīng)該調(diào)整納稅所得額，即納稅所得額為：100+60+40=200萬，200×0.25=50萬元。即交50萬的所得稅。（100＋60+40）×25%＝50（萬元）
會計處理為：
借：所得稅費用 40
遞延所得稅資產(chǎn)（廣告費項目） 10
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 50