國務院有關部委、有關直屬機構，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳(局)，新疆生產建設兵團財務局，有關中央管理企業(yè)：

　　為了深入貫徹實施企業(yè)會計準則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，實現(xiàn)會計準則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第4號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

　　附件：企業(yè)會計準則解釋第4號

中華人民共和國財政部

二〇一〇年七月十四日

企業(yè)會計準則解釋第4號

　　一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費用，應當如何進行會計處理？

　　答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。

　　二、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產和負債，應當如何進行分類或指定？

　　答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產和負債，應當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相關因素進行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產和金融負債的分類、套期關系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結合修訂的條款和其他因素對合同進行分類。

　　三、企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當如何進行會計處理？

　　答：企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

　　(一)在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同)轉入當期投資收益。

　　(二)在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

　　四、企業(yè)因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，對于處置后的剩余股權應當如何進行會計處理？

　　答：企業(yè)因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

　　(一)在個別財務報表中，對于處置的股權，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定進行會計處理；同時，對于剩余股權，應當按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產。處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按有關成本法轉為權益法的相關規(guī)定進行會計處理。

　　(二)在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。企業(yè)應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

　　五、在企業(yè)合并中，購買方對于因企業(yè)合并而產生的遞延所得稅資產，應當如何進行會計處理？

　　答：在企業(yè)合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產確認條件的，不應予以確認。購買日后12個月內，如取得新的或進一步的信息表明購買日的相關情況已經(jīng)存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益能夠實現(xiàn)的，應當確認相關的遞延所得稅資產，同時減少商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益；除上述情況以外，確認與企業(yè)合并相關的遞延所得稅資產，應當計入當期損益。本解釋發(fā)布前遞延所得稅資產未按照上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

　　六、在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額應當如何進行會計處理？答：在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權益。本解釋發(fā)布前子公司少數(shù)股東權益未按照上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

　　七、企業(yè)集團內涉及不同企業(yè)的股份支付交易應當如何進行會計處理？

　　答：企業(yè)集團(由母公司和其全部子公司構成)內發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理：

　　(一)結算企業(yè)以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現(xiàn)金結算的股份支付處理。

　　結算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權投資，同時確認資本公積(其他資本公積)或負債。

　　(二)接受服務企業(yè)沒有結算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；接受服務企業(yè)具有結算義務且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內其他企業(yè)權益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結算的股份支付處理。本解釋發(fā)布前股份支付交易未按上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

　　八、融資性擔保公司應當執(zhí)行何種會計標準？

　　答：融資性擔保公司應當執(zhí)行企業(yè)會計準則，并按照《企業(yè)會計準則——應用指南》有關保險公司財務報表格式規(guī)定，結合公司實際情況，編制財務報表并對外披露相關信息，不再執(zhí)行《擔保企業(yè)會計核算辦法》(財會[2005]17號)。

　　融資性擔保公司發(fā)生的擔保業(yè)務，應當按照《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》、《保險合同相關會計處理規(guī)定》(財會[2009]15號)等有關保險合同的相關規(guī)定進行會計處理。本解釋發(fā)布前融資性擔保公司發(fā)生的擔保業(yè)務未按照上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

　　九、企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務，應當執(zhí)行何種會計標準？

　　答：融資融券業(yè)務，是指證券公司向客戶出借資金供其買入證券或者出借證券供其賣出，并由客戶交存相應擔保物的經(jīng)營活動。企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務，分為融資業(yè)務和融券業(yè)務兩類。

　　關于融資業(yè)務，證券公司及其客戶均應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關規(guī)定進行會計處理。證券公司融出的資金，應當確認應收債權，并確認相應利息收入；客戶融入的資金，應當確認應付債務，并確認相應利息費用。

　　關于融券業(yè)務，證券公司融出的證券，按照《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》有關規(guī)定，不應終止確認該證券，但應確認相應利息收入；客戶融入的證券，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關規(guī)定進行會計處理，并確認相應利息費用。

　　證券公司對客戶融資融券并代客戶買賣證券時，應當作為證券經(jīng)紀業(yè)務進行會計處理。

　　證券公司及其客戶發(fā)生的融資融券業(yè)務，應當按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》有關規(guī)定披露相關會計信息。本解釋發(fā)布前融資融券業(yè)務未按照上述規(guī)定進行處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

　　十、企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》(財會[2008]11號)的規(guī)定，對認股權和債券分離交易的可轉換公司債券中的認股權，單獨確認了一項權益工具(資本公積—其他資本公積)。認股權持有人沒有行權的，原計入資本公積(其他資本公積)的部分，應當如何進行會計處理？

　　答：企業(yè)發(fā)行的認股權和債券分離交易的可轉換公司債券，認股權持有人到期沒有行權的，應當在到期時將原計入資本公積(其他資本公積)的部分轉入資本公積(股本溢價)。本解釋發(fā)布前認股權和債券分離交易的可轉換公司債券未按照上述規(guī)定進行處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

　　十一、本解釋中除特別注明應予追溯調整的以外，其他問題自2010年1月1日起施行。