壞賬準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量具有一定的特殊性，尤其是在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注壞賬準(zhǔn)備對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告是否有重大影響，應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，執(zhí)行切實(shí)到位的審計(jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對(duì)壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)，上市公司審計(jì)專家委員會(huì)作如下提示：

一、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍

對(duì)于應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計(jì)算確認(rèn)減值損失。實(shí)務(wù)中，企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的款項(xiàng)范圍一般包括：“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等。

二、壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)要求

公司應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提基于對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)可收回性的評(píng)估，應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量需要管理層做出判斷和估計(jì)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)—審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)（包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)）和相關(guān)披露》準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)管理層做出的判斷和估計(jì)進(jìn)行復(fù)核。

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度，從而判斷是否存在高度估計(jì)不確定性而導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)。

在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解的內(nèi)容主要包括：與壞賬準(zhǔn)備（包括相關(guān)披露）相關(guān)的適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定；管理層如何識(shí)別可能需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)估計(jì)并在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)或披露。在進(jìn)行了解時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問可能導(dǎo)致新的或需要修改現(xiàn)有壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)估計(jì)的環(huán)境變化；管理層如何做出壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)估計(jì)，以及估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)等。

管理層做出壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)估計(jì)的方法和依據(jù)包括：（1）用以做出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法，包括模型（如適用）；（2）相關(guān)控制；（3）管理層是否利用專家的工作；（4）會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)；（5）用以做出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)發(fā)生不同于上期的變化，以及變化的原因；（6）管理層是否評(píng)估以及如何評(píng)估會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性的影響。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注公司壞賬準(zhǔn)備政策是否符合謹(jǐn)慎性原則，是否與公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相符。應(yīng)結(jié)合同行業(yè)公司以及公司自身特點(diǎn)分析壞賬計(jì)提政策的謹(jǐn)慎性，關(guān)注是否存在明顯差異，如果比較激進(jìn)，需要分析激進(jìn)的理由是否合理。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注重了解公司銷售與收款內(nèi)部控制及應(yīng)收款項(xiàng)信用與催收政策；了解公司下游客戶的資信狀況；對(duì)公司歷史壞賬率與歷史壞賬政策進(jìn)行比較分析；關(guān)注目前的經(jīng)營(yíng)狀況是否發(fā)生變化需要對(duì)歷史壞賬率與歷史壞賬政策進(jìn)行調(diào)整。

（二）進(jìn)一步審計(jì)程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》的規(guī)定，針對(duì)評(píng)估的壞賬準(zhǔn)備重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮實(shí)施的程序包括：

1. 對(duì)于壞賬準(zhǔn)備相關(guān)內(nèi)部控制活動(dòng)實(shí)施控制測(cè)試；

2. 對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，主要包括：壞賬準(zhǔn)備政策的檢查、減值跡象的檢查、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提適當(dāng)性的檢查、壞賬準(zhǔn)備附注披露適當(dāng)性的檢查等。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核上期財(cái)務(wù)報(bào)表中壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果，或者復(fù)核管理層在本期財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)上期壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)估計(jì)作出的后續(xù)重新估計(jì)（如適用）。

三、壞賬準(zhǔn)備政策的檢查

1. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查單項(xiàng)金額重大的判斷依據(jù)或金額標(biāo)準(zhǔn)是否合理；關(guān)注公司估計(jì)現(xiàn)金流量所采用的方法與假設(shè)的合理性。

2. 對(duì)于采用組合方式計(jì)提減值的款項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查劃分組合的依據(jù)和采用的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法是否合理；關(guān)注公司對(duì)預(yù)計(jì)資產(chǎn)組合未來現(xiàn)金流量的方法和假設(shè)是否進(jìn)行定期檢查，以最大限度地消除損失預(yù)計(jì)數(shù)和實(shí)際發(fā)生數(shù)之間的差異。

對(duì)于組合的分類，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的實(shí)際情況制定適合于本公司的分類標(biāo)準(zhǔn)，將具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收款項(xiàng)組合在一起。例如，可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)等進(jìn)行組合。這些類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征與這些資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量估計(jì)有關(guān)，因?yàn)樗麄兛梢员砻鱾鶆?wù)人按相關(guān)資產(chǎn)的合同條款償付所有到期金額的能力。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)對(duì)款項(xiàng)性質(zhì)分類、合同信用結(jié)算期、預(yù)期還款時(shí)間安排、期后回收情況等特征因素予以關(guān)注。其中應(yīng)收款項(xiàng)性質(zhì)分類包括政府款項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)、押金保證金、周轉(zhuǎn)備用金等。

對(duì)于組合壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收款項(xiàng)組合的實(shí)際損失率，結(jié)合現(xiàn)時(shí)情況估計(jì)組合中資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，確定本期各項(xiàng)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例。

四、減值跡象的檢查

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施應(yīng)收款項(xiàng)檢查時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注公司是否存在以下減值跡象，如存在，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位賬務(wù)處理：

1. 債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；

2. 債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；

3. 債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；

4. 債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；

5. 無法辨認(rèn)一組應(yīng)收款項(xiàng)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組應(yīng)收款項(xiàng)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組應(yīng)收款項(xiàng)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；

6. 債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使債權(quán)人可能無法收回投資成本；

7. 其他表明應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

五、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提適當(dāng)性的檢查

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施以下審計(jì)程序，以檢查公司壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性。

1. 取得或編制壞賬準(zhǔn)備計(jì)算表，復(fù)核加計(jì)正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；將壞賬準(zhǔn)備本期計(jì)提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細(xì)項(xiàng)目的發(fā)生額核對(duì)，是否相符。

2. 實(shí)施分析程序，通過比較前期壞賬準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)和實(shí)際發(fā)生數(shù)及相關(guān)占比，分析壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的合理性。

3. 檢查壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序，取得書面報(bào)告等證明文件；評(píng)價(jià)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及方法；復(fù)核壞賬準(zhǔn)備是否按經(jīng)股東（大）會(huì)或董事會(huì)批準(zhǔn)的既定方法和比例提取，其計(jì)算和會(huì)計(jì)處理是否正確。

4. 選取單項(xiàng)金額重大的賬戶、存在減值跡象的賬戶以及認(rèn)為必要的其他賬戶（如有收款問題記錄的賬戶，收款問題行業(yè)集中的賬戶，長(zhǎng)期未收回的賬戶）。針對(duì)所選取的賬戶，與授信部門經(jīng)理或其他負(fù)責(zé)人員討論其可收回性，并復(fù)核往來函件或其他相關(guān)信息，以支持被審計(jì)單位就此作出的聲明；復(fù)核并測(cè)試所選取賬戶期后收款情況；針對(duì)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提不足情況提出調(diào)整建議。

對(duì)于公司單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試的款項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)公司減值測(cè)試資料及減值客觀證據(jù)進(jìn)行檢查，對(duì)減值測(cè)算的準(zhǔn)確性及假設(shè)合理性進(jìn)行檢查。

5. 對(duì)于采用組合方式計(jì)提減值的款項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注同類公司與之相同或相類似的、具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收款項(xiàng)組合情況；檢查各組合風(fēng)險(xiǎn)特征及壞賬計(jì)提方法的合理性，檢查壞賬準(zhǔn)備金額計(jì)算的準(zhǔn)確性。

對(duì)于按照賬齡分析法計(jì)提壞賬的應(yīng)收款項(xiàng)組合，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)取得的由被審計(jì)單位編制的賬齡分析表，測(cè)試賬齡分析表的準(zhǔn)確性和完整性，復(fù)核應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡劃分方法是否恰當(dāng)及保持各期一致性、劃分結(jié)果是否準(zhǔn)確，并對(duì)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提金額進(jìn)行測(cè)算。

6. 實(shí)際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，壞賬處理是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，會(huì)計(jì)處理是否正確。

7. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注以前年度全額或計(jì)提比例較高的大額壞賬準(zhǔn)備在本年轉(zhuǎn)回的合理性，取得充分表明轉(zhuǎn)回合理性和資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)的證據(jù)，在此基礎(chǔ)上對(duì)公司的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及相關(guān)會(huì)計(jì)處理的適當(dāng)性做出實(shí)質(zhì)性判斷；對(duì)于轉(zhuǎn)回理由不充分或無充分證據(jù)表明原計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)公司予以調(diào)整。

8. 檢查期后事項(xiàng)，關(guān)注應(yīng)收款項(xiàng)期后回款情況，評(píng)價(jià)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的合理性。

六、壞賬準(zhǔn)備附注披露適當(dāng)性的檢查

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注公司壞賬政策披露的恰當(dāng)性，檢查單項(xiàng)金額重大的判斷依據(jù)及金額標(biāo)準(zhǔn)披露是否符合公司實(shí)際情況；檢查組合類別、范圍及風(fēng)險(xiǎn)特征披露是否符合公司實(shí)際情況，是否按具體組合的名稱分別填寫確定組合的依據(jù)和采用的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查附注披露是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)披露要求，關(guān)注是否存在“單項(xiàng)金額重大（或單項(xiàng)不重大）未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)”。如果存在，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位將其歸類為一組合，披露該組合的性質(zhì)，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的原因；應(yīng)檢查附注中是否披露了“按組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)”的明細(xì)情況；對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡劃分，根據(jù)所獲取的審計(jì)證據(jù)檢查其是否恰當(dāng)披露。

七、集團(tuán)公司壞賬準(zhǔn)備的考慮

應(yīng)收款項(xiàng)的組合分類和壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例是會(huì)計(jì)估計(jì)，集團(tuán)內(nèi)部各公司應(yīng)根據(jù)自身應(yīng)收款項(xiàng)的實(shí)際情況，對(duì)組合分類和壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例作出判斷，不應(yīng)機(jī)械地采用集團(tuán)統(tǒng)一的分類及計(jì)提比例。

審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)集團(tuán)內(nèi)不同組成部分之間壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法差異的合理性予以關(guān)注，考慮能否通過所處行業(yè)、商業(yè)模式、客戶群及其信用風(fēng)險(xiǎn)特征的差異等方面的客觀證據(jù)和合理判斷，對(duì)該差異予以佐證。

八、預(yù)付賬款壞賬準(zhǔn)備的特殊考慮

“預(yù)付賬款”為核算公司按照合同規(guī)定預(yù)付的款項(xiàng)，存在減值跡象情況下應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)公司預(yù)付賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性，分析預(yù)付賬款賬齡及余額構(gòu)成，檢查一年以上預(yù)付賬款未轉(zhuǎn)銷的原因及發(fā)生壞賬的可能性；因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因無法再收到所購貨物的部分是否單獨(dú)測(cè)試計(jì)提預(yù)付賬款壞賬準(zhǔn)備。對(duì)于不符合預(yù)付賬款性質(zhì)的款項(xiàng)是否轉(zhuǎn)為其他應(yīng)收款核算，并按其他應(yīng)收款壞賬政策計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。