壞賬準備的確認和計量具有一定的特殊性，尤其是在上市公司財務報表審計過程中，注冊會計師應關注壞賬準備對財務報告是否有重大影響，應保持應有的職業(yè)謹慎，執(zhí)行切實到位的審計程序，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

本提示僅供事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對壞賬準備的審計，上市公司審計專家委員會作如下提示：

一、計提壞賬準備的范圍

對于應收及預付款項，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應當根據(jù)其賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計算確認減值損失。實務中，企業(yè)計提壞賬準備的款項范圍一般包括：“應收票據(jù)”、“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等。

二、壞賬準備的審計要求

公司應當在資產(chǎn)負債表日對應收款項賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該應收款項發(fā)生減值的，應當計提壞賬準備。壞賬準備計提基于對應收款項可收回性的評估，應收款項減值損失的確認和計量需要管理層做出判斷和估計。

注冊會計師應按照《中國注冊會計師審計準則第1321號—審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，識別、評估和應對壞賬準備會計估計的重大錯報風險，對管理層做出的判斷和估計進行復核。

（一）風險評估程序

注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》的規(guī)定，識別和評估重大錯報風險，并評價與壞賬準備會計估計相關的估計不確定性的程度，從而判斷是否存在高度估計不確定性而導致特別風險。

在實施風險評估程序階段，注冊會計師應當了解的內(nèi)容主要包括：與壞賬準備（包括相關披露）相關的適用的財務報告編制基礎的規(guī)定；管理層如何識別可能需要計提壞賬準備的會計估計并在財務報表中予以確認或披露。在進行了解時，注冊會計師應當向管理層詢問可能導致新的或需要修改現(xiàn)有壞賬準備會計估計的環(huán)境變化；管理層如何做出壞賬準備的會計估計，以及估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)等。

管理層做出壞賬準備會計估計的方法和依據(jù)包括：（1）用以做出會計估計的方法，包括模型（如適用）；（2）相關控制；（3）管理層是否利用專家的工作；（4）會計估計所依據(jù)的假設；（5）用以做出會計估計的方法是否已經(jīng)發(fā)生或應當發(fā)生不同于上期的變化，以及變化的原因；（6）管理層是否評估以及如何評估會計估計不確定性的影響。

注冊會計師應關注公司壞賬準備政策是否符合謹慎性原則，是否與公司實際經(jīng)營活動相符。應結(jié)合同行業(yè)公司以及公司自身特點分析壞賬計提政策的謹慎性，關注是否存在明顯差異，如果比較激進，需要分析激進的理由是否合理。實務中，注冊會計師應注重了解公司銷售與收款內(nèi)部控制及應收款項信用與催收政策；了解公司下游客戶的資信狀況；對公司歷史壞賬率與歷史壞賬政策進行比較分析；關注目前的經(jīng)營狀況是否發(fā)生變化需要對歷史壞賬率與歷史壞賬政策進行調(diào)整。

（二）進一步審計程序

注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》的規(guī)定，針對評估的壞賬準備重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。注冊會計師應考慮實施的程序包括：

1. 對于壞賬準備相關內(nèi)部控制活動實施控制測試；

2. 對于壞賬準備的認定實施實質(zhì)性程序，主要包括：壞賬準備政策的檢查、減值跡象的檢查、壞賬準備計提適當性的檢查、壞賬準備附注披露適當性的檢查等。

注冊會計師應當復核上期財務報表中壞賬準備的會計估計結(jié)果，或者復核管理層在本期財務報表中對上期壞賬準備會計估計作出的后續(xù)重新估計（如適用）。

三、壞賬準備政策的檢查

1. 注冊會計師應檢查單項金額重大的判斷依據(jù)或金額標準是否合理；關注公司估計現(xiàn)金流量所采用的方法與假設的合理性。

2. 對于采用組合方式計提減值的款項，注冊會計師應當檢查劃分組合的依據(jù)和采用的壞賬準備計提方法是否合理；關注公司對預計資產(chǎn)組合未來現(xiàn)金流量的方法和假設是否進行定期檢查，以最大限度地消除損失預計數(shù)和實際發(fā)生數(shù)之間的差異。

對于組合的分類，公司應當根據(jù)自身的實際情況制定適合于本公司的分類標準，將具有類似信用風險特征的應收款項組合在一起。例如，可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔保物類型、逾期狀態(tài)等進行組合。這些類似信用風險特征與這些資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量估計有關，因為他們可以表明債務人按相關資產(chǎn)的合同條款償付所有到期金額的能力。實務中，注冊會計師通常應對款項性質(zhì)分類、合同信用結(jié)算期、預期還款時間安排、期后回收情況等特征因素予以關注。其中應收款項性質(zhì)分類包括政府款項、關聯(lián)方款項、押金保證金、周轉(zhuǎn)備用金等。

對于組合壞賬準備的計提比例，公司應當根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風險特征的應收款項組合的實際損失率，結(jié)合現(xiàn)時情況估計組合中資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，確定本期各項組合計提壞賬準備的比例。

四、減值跡象的檢查

注冊會計師在實施應收款項檢查時，應充分關注公司是否存在以下減值跡象，如存在，應提請被審計單位賬務處理：

1. 債務人發(fā)生嚴重財務困難；

2. 債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；

3. 債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；

4. 債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；

5. 無法辨認一組應收款項中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組應收款項自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組應收款項的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；

6. 債務人經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使債權(quán)人可能無法收回投資成本；

7. 其他表明應收款項發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

五、壞賬準備計提適當性的檢查

注冊會計師可以考慮實施以下審計程序，以檢查公司壞賬準備計提的適當性。

1. 取得或編制壞賬準備計算表，復核加計正確，與壞賬準備總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符；將壞賬準備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應明細項目的發(fā)生額核對，是否相符。

2. 實施分析程序，通過比較前期壞賬準備計提數(shù)和實際發(fā)生數(shù)及相關占比，分析壞賬準備計提的合理性。

3. 檢查壞賬準備計提和核銷的批準程序，取得書面報告等證明文件；評價計提壞賬準備所依據(jù)的資料、假設及方法；復核壞賬準備是否按經(jīng)股東（大）會或董事會批準的既定方法和比例提取，其計算和會計處理是否正確。

4. 選取單項金額重大的賬戶、存在減值跡象的賬戶以及認為必要的其他賬戶（如有收款問題記錄的賬戶，收款問題行業(yè)集中的賬戶，長期未收回的賬戶）。針對所選取的賬戶，與授信部門經(jīng)理或其他負責人員討論其可收回性，并復核往來函件或其他相關信息，以支持被審計單位就此作出的聲明；復核并測試所選取賬戶期后收款情況；針對壞賬準備計提不足情況提出調(diào)整建議。

對于公司單獨進行減值測試的款項，注冊會計師應對公司減值測試資料及減值客觀證據(jù)進行檢查，對減值測算的準確性及假設合理性進行檢查。

5. 對于采用組合方式計提減值的款項，注冊會計師應關注同類公司與之相同或相類似的、具有類似信用風險特征的應收款項組合情況；檢查各組合風險特征及壞賬計提方法的合理性，檢查壞賬準備金額計算的準確性。

對于按照賬齡分析法計提壞賬的應收款項組合，注冊會計師應取得的由被審計單位編制的賬齡分析表，測試賬齡分析表的準確性和完整性，復核應收款項的賬齡劃分方法是否恰當及保持各期一致性、劃分結(jié)果是否準確，并對壞賬準備計提金額進行測算。

6. 實際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關規(guī)定，壞賬處理是否經(jīng)授權(quán)批準，會計處理是否正確。

7. 注冊會計師應充分關注以前年度全額或計提比例較高的大額壞賬準備在本年轉(zhuǎn)回的合理性，取得充分表明轉(zhuǎn)回合理性和資產(chǎn)價值恢復的證據(jù)，在此基礎上對公司的會計政策、會計估計及相關會計處理的適當性做出實質(zhì)性判斷；對于轉(zhuǎn)回理由不充分或無充分證據(jù)表明原計提壞賬準備的合理性的，注冊會計師應提請公司予以調(diào)整。

8. 檢查期后事項，關注應收款項期后回款情況，評價壞賬準備計提的合理性。

六、壞賬準備附注披露適當性的檢查

注冊會計師應關注公司壞賬政策披露的恰當性，檢查單項金額重大的判斷依據(jù)及金額標準披露是否符合公司實際情況；檢查組合類別、范圍及風險特征披露是否符合公司實際情況，是否按具體組合的名稱分別填寫確定組合的依據(jù)和采用的壞賬準備計提方法。

注冊會計師應檢查附注披露是否符合企業(yè)會計準則等相關披露要求，關注是否存在“單項金額重大（或單項不重大）未計提壞賬準備的應收款項”。如果存在，應提請被審計單位將其歸類為一組合，披露該組合的性質(zhì)，不計提壞賬準備的原因；應檢查附注中是否披露了“按組合計提壞賬準備的應收款項”的明細情況；對于應收款項的賬齡劃分，根據(jù)所獲取的審計證據(jù)檢查其是否恰當披露。

七、集團公司壞賬準備的考慮

應收款項的組合分類和壞賬準備計提比例是會計估計，集團內(nèi)部各公司應根據(jù)自身應收款項的實際情況，對組合分類和壞賬準備計提比例作出判斷，不應機械地采用集團統(tǒng)一的分類及計提比例。

審計中，注冊會計師應對集團內(nèi)不同組成部分之間壞賬準備計提方法差異的合理性予以關注，考慮能否通過所處行業(yè)、商業(yè)模式、客戶群及其信用風險特征的差異等方面的客觀證據(jù)和合理判斷，對該差異予以佐證。

八、預付賬款壞賬準備的特殊考慮

“預付賬款”為核算公司按照合同規(guī)定預付的款項，存在減值跡象情況下應進行減值測試。審計中，注冊會計師應當評價公司預付賬款壞賬準備計提的適當性，分析預付賬款賬齡及余額構(gòu)成，檢查一年以上預付賬款未轉(zhuǎn)銷的原因及發(fā)生壞賬的可能性；因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因無法再收到所購貨物的部分是否單獨測試計提預付賬款壞賬準備。對于不符合預付賬款性質(zhì)的款項是否轉(zhuǎn)為其他應收款核算，并按其他應收款壞賬政策計提壞賬準備。