審計風(fēng)險提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，風(fēng)險提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

風(fēng)險提示一：注冊會計師應(yīng)當(dāng)在必要時對總體審計策略和具體審計計劃作出更新和修改，并記錄重大修改及其理由。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1201號—計劃審計工作》應(yīng)用指南指出：“由于未預(yù)期事項的存在、條件的變化或通過實(shí)施審計程序獲取的審計證據(jù)等原因，注冊會計師可能需要基于修正后的風(fēng)險評估結(jié)果，對總體審計策略和具體審計計劃，以及相應(yīng)的原計劃的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍作出修改。”

以下舉例說明這一規(guī)定。

例如，注冊會計師負(fù)責(zé)對甲公司2015年度財務(wù)報表實(shí)施審計。在計劃審計工作時，注冊會計師將甲公司2015年1月至9月期間的經(jīng)營成果推算至2015年度經(jīng)營成果，并以此作為確定財務(wù)報表整體重要性的基準(zhǔn)。2015年10月，甲公司處置了某重要組成部分，導(dǎo)致2015年度實(shí)際經(jīng)營成果與注冊會計師推算的經(jīng)營成果存在較大差異。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以實(shí)際經(jīng)營成果為基準(zhǔn)，重新確定財務(wù)報表整體的重要性，并考慮對進(jìn)一步審計程序的影響。

又如，集團(tuán)項目組負(fù)責(zé)對乙公司2015年度合并及公司財務(wù)報表實(shí)施審計，在計劃審計工作時，根據(jù)以往的審計經(jīng)驗等因素確定某組成部分為不重要的組成部分，計劃實(shí)施集團(tuán)層面的分析程序。在分析過程中，集團(tuán)項目組發(fā)現(xiàn)該組成部分年末新開展某項業(yè)務(wù)可能存在導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險。在這種情況下，集團(tuán)項目組應(yīng)當(dāng)修訂審計計劃，將該組成部分確定為具有特別風(fēng)險的重要組成部分，并實(shí)施相應(yīng)的審計工作。

再如，注冊會計師對丙公司2015年度財務(wù)報表實(shí)施審計。在計劃審計工作時，注冊會計師擬對丙公司年度市場推廣費(fèi)用實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，分析過程中將利用丙公司銷售部門編制的信息。在對與信息編制相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試后，注冊會計師認(rèn)為相關(guān)控制運(yùn)行無效，導(dǎo)致擬實(shí)施的分析程序所使用的數(shù)據(jù)不可靠。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計計劃作出修改，采用其他測試方法。

需要注意的是，如果注冊會計師在審計過程中對總體審計策略或具體審計計劃作出重大修改，應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄所作出的重大修改以及理由，以表明注冊會計師對審計過程中遇到的重大變化作出了恰當(dāng)回應(yīng)。

在審計實(shí)務(wù)中，有注冊會計師根據(jù)被審計單位的情況認(rèn)為需要對審計計劃作出重大修改，因此重新編制了審計計劃，并將原先制定的審計計劃廢棄。這種做法不符合審計準(zhǔn)則的要求，因其沒有在審計工作底稿中反映出注冊會計師作出的重大修改及其理由。注冊會計師可以在原先制定的審計計劃中增加說明修改之處及理由，無需廢棄原先制定的審計計劃。

風(fēng)險提示二：注冊會計師在制定審計計劃時需要對常規(guī)審計程序進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

在審計實(shí)務(wù)中，注冊會計師在計劃進(jìn)一步審計程序時，通常會利用會計師事務(wù)所發(fā)布的常規(guī)審計程序模板，或是參考中國注冊會計師協(xié)會編制的《財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》、《小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》中所列舉的審計程序。

需要說明的是，由于被審計單位的情況千差萬別，注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷所評估的風(fēng)險也不盡相同，無論是會計師事務(wù)所還是中國注冊會計師協(xié)會，都不可能制定出一套適用于不同行業(yè)所有被審計單位的審計程序。因此，注冊會計師需要根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況和評估的風(fēng)險對常規(guī)審計程序進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，而不能機(jī)械套用。這一調(diào)整的過程也叫審計程序的裁剪。

注冊會計師對審計程序進(jìn)行裁剪通常需要遵循以下原則：

（一）風(fēng)險與效率平衡原則。注冊會計師應(yīng)充分領(lǐng)會風(fēng)險

導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，既要通過實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虮ＷC審計質(zhì)量、控制審計風(fēng)險；又要避免機(jī)械套用，增加項目成本，影響審計效率，導(dǎo)致審計過度。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則。注冊會計師在裁剪審計程序時應(yīng)當(dāng)將有限的審計資源集中到風(fēng)險高的領(lǐng)域，變平均用力為集中用力。裁剪程序應(yīng)當(dāng)根據(jù)評估的項目重大錯報風(fēng)險作出，對特定的重大錯報風(fēng)險（如特別風(fēng)險）若依據(jù)常規(guī)審計程序不足以應(yīng)對的，還應(yīng)當(dāng)設(shè)計更有針對性的審計程序予以應(yīng)對。

例如，如果注冊會計師認(rèn)為被審計單位可能存在賬外賬，并可能導(dǎo)致財務(wù)報表存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的要求，注冊會計師在確定總體應(yīng)對措施時應(yīng)當(dāng)增加審計程序的不可預(yù)見性。既然是不可預(yù)見性，則需要注冊會計師不受既定思維和習(xí)慣的限制，根據(jù)被審計單位的具體情況“量身定制”審計程序，如注冊會計師親自到金融機(jī)構(gòu)查詢并打印《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》，以確認(rèn)被審計單位賬面記錄的銀行賬戶的完整性，而不是依賴被審計單位提供的銀行賬戶完整性的書面聲明。

需要說明的是，審計程序裁剪的目的并不是減少審計環(huán)節(jié)，而是在遵守審計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的前提下，各環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的具體審計程序可以根據(jù)項目性質(zhì)和評估的重大錯報風(fēng)險情況確定，使得注冊會計師的工作更具有針對性，以提高審計的效果和效率。因此，審計程序的裁剪應(yīng)當(dāng)由審計項目組中有經(jīng)驗的關(guān)鍵項目成員完成，并經(jīng)項目合伙人批準(zhǔn)，必要時與項目質(zhì)量控制復(fù)核人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠懻摵蜏贤ā?

風(fēng)險提示三：在對小型被審計單位實(shí)施審計時也需要制定審計計劃。

在審計實(shí)務(wù)中，有些注冊會計師在對小型被審計單位執(zhí)行審計工作時，沒有制定審計計劃，而是直接實(shí)施審計程序，這種做法不符合審計準(zhǔn)則的要求。

需要說明的是，在對小型被審計單位實(shí)施審計時，全部審計工作可能由一個很小的審計項目組執(zhí)行，項目組成員之間更容易溝通和協(xié)調(diào)。因此，注冊會計師設(shè)計審計計劃時沒有必要太過復(fù)雜和費(fèi)時，審計計劃的詳略程度可以根據(jù)被審計單位的規(guī)模、審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度及項目組大小而作出調(diào)整。

例如，注冊會計師對小型被審計單位丁公司2014年度財務(wù)報表實(shí)施了審計，在審計完成階段，根據(jù)審計工作底稿的復(fù)核結(jié)果，編制了簡要的備忘錄，總結(jié)了2014年度審計中識別出的事項。在對丁公司2015年度財務(wù)報表實(shí)施審計時，注冊會計師根據(jù)與管理層的討論對上期的備忘錄進(jìn)行了更新，并且該備忘錄已涵蓋審計準(zhǔn)則所規(guī)定的內(nèi)容，在這種情況下，注冊會計師就可以將該備忘錄作為本期審計業(yè)務(wù)的總體審計策略。