2008年8月7日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》對BOT相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)定。由于政府及有關(guān)單位日益廣泛的以BOT模式運營公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，越來越多的IPO企業(yè)涉及該類業(yè)務(wù)。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不應(yīng)直接照搬照抄。

IPO審計專家委員會針對BOT相關(guān)業(yè)務(wù)做提示如下：

一、BOT業(yè)務(wù)的界定和適用范圍

BOT是指政府（包括政府有關(guān)部門或政府授權(quán)的企業(yè)，即合同授予方）通過招標(biāo)方式將相關(guān)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目授予項目投資方（投資公司），投資公司設(shè)立項目公司進(jìn)行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利外，還享有在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期限內(nèi)的特許專營權(quán)；特許專營權(quán)期限屆滿時，該基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方。從BOT的定義可以看出，該類業(yè)務(wù)適用的條件應(yīng)包含以下三個方面：

1.合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)；

2.合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司進(jìn)行項目建設(shè)和運營；

3.合同中對所建造公共基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、移交的對象、合同總價款及其分期償還、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標(biāo)準(zhǔn)以及后續(xù)調(diào)整等做出約定，同時在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方或其指定的單位，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等做出明確規(guī)定。

對IPO業(yè)務(wù)中涉及到的類似業(yè)務(wù)，判斷是否屬于BOT業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)充分考慮上述條件的符合性，只有同時滿足上述三方面條件才能界定為BOT業(yè)務(wù)。

二、建造期間和運營期間相關(guān)會計準(zhǔn)則適用的考慮

BOT業(yè)務(wù)在建造期間和運營期間可能涉及到的相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則包括：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費用》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》。

1.建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》的相關(guān)規(guī)定（項目公司如果未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的除外），確認(rèn)建造項目的收入和成本。

建造合同收入是根據(jù)收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，這里除了包括合同規(guī)定應(yīng)由授予方撥付的施工價款外，還應(yīng)該包括特許經(jīng)營權(quán)合同即項目公司收益權(quán)的公允價值。

2.基礎(chǔ)設(shè)施建成后運營期間，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》的相關(guān)規(guī)定，確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)收入。

運營期間若按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應(yīng)提供不止一項服務(wù)的，首先應(yīng)區(qū)分是與金融資產(chǎn)相關(guān)還是與無形資產(chǎn)相關(guān)；如果是與無形資產(chǎn)相關(guān)且各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，建造期間確認(rèn)的無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)當(dāng)按照各項服務(wù)的相對公允價值比例進(jìn)行配比。

3.BOT合同規(guī)定，基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定處理。

4.BOT項目建造過程中，項目公司若發(fā)生借款利息且最終形成無形資產(chǎn)，則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費用》的規(guī)定處理。

5.按照BOT合同規(guī)定，項目公司為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力，或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》的規(guī)定處理。

三、關(guān)于借款費用資本化的考慮

項目公司對BOT業(yè)務(wù)建設(shè)資金的籌集，主要包括自有資金、借入資金和授予方撥付等幾部分。對于借入資金，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費用》的規(guī)定處理。其中，在適用建造合同準(zhǔn)則的情況下，與項目建設(shè)期間相關(guān)的借款費用可以資本化，與項目建設(shè)期間無關(guān)的借款費用應(yīng)計入當(dāng)期損益。

四、關(guān)于后續(xù)支出的考慮

在運營期間內(nèi)，BOT項目還會發(fā)生諸如預(yù)提修繕費用、運營費用、政府補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)等后續(xù)支出，實務(wù)中涉及到較多的情況如下：

1.預(yù)提和使用修繕費用

（1）預(yù)提修繕費用。按照合同規(guī)定，項目公司為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或者在移交給授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出（如大修理支出或重置支出），應(yīng)當(dāng)按照或有事項處理。在大修理支出或重置支出發(fā)生前的預(yù)計服務(wù)期間內(nèi)，以現(xiàn)值分期預(yù)提有關(guān)更新支出，并增加各期的服務(wù)成本。借記有關(guān)成本費用科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目；

（2）使用修繕費用。實際支付該項費用時，借記“預(yù)計負(fù)債”科目，貸記“銀行存款”等科目；

（3）使用后如有結(jié)余，應(yīng)予沖回，借記“預(yù)計負(fù)債”科目，貸記有關(guān)成本費用科目；

（4）預(yù)計負(fù)債涉及的遞延所得稅。由于預(yù)計負(fù)債不符合稅法上的實際發(fā)生原則，因此確認(rèn)時需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，以后實際使用或沖回時應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，這樣就涉及到遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回。

2.運營費用支付。項目公司在后續(xù)服務(wù)中支付的各項費用可以分為兩類：一是與經(jīng)營活動有關(guān)的費用，均應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)成本”； 二是管理人員及管理活動費用、費用化的借款利息、營業(yè)稅金及附加、所得稅以及與經(jīng)營活動無關(guān)的費用損失等，應(yīng)分別計入“管理費用”、“銷售費用”、“營業(yè)稅金及附加”、“財務(wù)費用”、“營業(yè)外支出”等相應(yīng)科目。

3.政府補(bǔ)助分期確認(rèn)。對于登記在遞延收益中的政府補(bǔ)助，應(yīng)按撥付時說明的具體用途和適用期間進(jìn)行分配，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。