編制合并財務報表時需要調整和抵銷的項目

編制合并日后合并財務報表時，首先，將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算的結果調整為權益法核算的結果，使母公司對子公司長期股權投資項目反映其在子公司所有者權益中所擁有權益的變動情況；其次，將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目等內部交易相關的項目進行抵銷處理，將內部交易對合并財務報表的影響予以抵銷；最后，在編制合并日后合并工作底稿的基礎上，編制合并財務報表。

現在，為了方便正保會計網校各位學員復習這一塊內容，特意對相關知識點做了如下歸納總結。希望能對大家的學習有幫助。

一、內部商品交易的合并處理

內部銷售收入是指企業(yè)集團內部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購銷活動所產生的銷售收入。內部銷售成本是指企業(yè)集團內部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部銷售商品的銷售成本。在編制合并財報表的時候，應把內部商品交易中，未實現收益相關的收入、成本抵消掉。

從時間上看，內部銷售商品的調整、抵消處理要區(qū)分交易發(fā)生的當期及以后連續(xù)編制合并報表兩種情況。從業(yè)務的具體情況上看，要區(qū)分購買企業(yè)內部購進的商品全部實現、部分實現以及未實現對外銷售時的抵消處理這三種情況。

（一）購買企業(yè)內部購進的商品當期的抵銷處理

1、全部實現銷售時：

借：營業(yè)收入

    貸：營業(yè)成本

2、未實現對外銷售時：

借：營業(yè)收入

    貸：營業(yè)成本

        存貨

3、部分實現對外銷售部分形成期末存貨的情況，將上述兩種情況的抵銷處理合并在一起，則就是第三種情況下的抵銷處理。

（二）連續(xù)編制合并財務報表時內部銷售商品的合并處理

第一種情況是，上期內部購進的存貨本期都銷售，將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。

借：期初未分配利潤

    貸：營業(yè)成本

第二種情況是，本期內部購進的存貨本期都銷售。

按照銷售企業(yè)內部銷售收入的數額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”、 “存貨”項目。

將期末內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。借記“未分配利潤（期初）”、“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。

二、內部債權債務的合并處理

在編制合并資產負債表時需要進行合并處理的內部債權債務項目主要包括：（1）應收賬款與應付賬款：（2）應收票據與應付票據；（3）預付賬款與預收賬款；（4）長期債券投資（持有至到期投資）與應付債券；（5）應收股利與應付股利；（6）其他應收款與其他應付款。

內部應收賬款與應付賬款抵銷：

借：應付賬款

    貸：應收賬款

內部應收票據與應付票據抵銷：

借：應付票據

    貸：應收票據

預付賬款與預收賬款

借：預收賬款

    貸：預付賬款

持有至到期投資與應付債券抵銷：

借：應付債券

    貸：持有至到期投資

應收股利與應付股利

借：應付股利

    貸：應收股利

其他應收款與其他應付款

借：其他應付款

    貸：其他應收款

三、內部固定資產交易的合并處理

根據銷售企業(yè)銷售的是產品還是固定資產，可以將企業(yè)集團內部固定資產交易劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團內部企業(yè)將自身使用的固定資產變賣給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產使用；第二種類型是企業(yè)集團內部企業(yè)將自身生產的產品銷售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產使用。

除了上述兩種類型，我們還可以根據內部固定資產交易的時間而分為交易當期、取得后至處置前期間以及處置清理期間來進行合并處理。

（一）內部固定資產交易當期的合并處理

1、交易當期未計提折舊的抵銷處理

（1）轉讓價格高于其原賬面價值之間的差額

借：營業(yè)外收入

    貸：固定資產原價

（2）轉讓價格低于其原賬面價值的差額

借：固定資產原價

    貸：營業(yè)外支出

2、交易當期計提折舊的合并處理

（1）將內部交易固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及其原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。

借：營業(yè)收入

    貸：營業(yè)成本

        固定資產原價

（2）將內部交易固定資產當期因未實現內部銷售損益而多計提的折舊費用和累計折舊予以抵銷。

借：累計折舊

    貸：管理費用

（二）內部交易固定資產取得后至處置前期間的合并處理

1、將內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益抵銷，并調整期初未分配利潤。

借：期初未分配利潤

    貸：固定資產原價

2、將以前會計期間內部交易固定資產多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利潤。

借：累計折舊

    貸：期初未分配利潤

3、將當期由于該內部交易固定資產因包含未實現內部銷售損益而多計提的折舊費用予以抵銷，并調整本期計提的累計折舊額。

借：累計折舊

    貸：管理費用等項目

（三）內部交易固定資產清理期間的合并處理

固定資產清理時可能出現三種情況：期滿清理、超期清理、提前清理。

1、使用期限屆滿進行清理期間的合并處理

（1）按照內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤，調整期初未分配利潤：

借：期初未分配利潤

    貸：營業(yè)外收入

（2）按以前會計期間因固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤而多計提累計折舊的數額，調整期初未分配利潤：

借：營業(yè)外收入

    貸：期初未分配利潤

（3）將本期因固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤而多計提的折舊額抵銷：

借：營業(yè)外收入

    貸：管理費用

2、超期使用進行清理期間的合并處理

（1）將固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤抵銷，調整期初未分配利潤：

借：期初未分配利潤

    貸：固定資產原價

（2）將累計折舊包含的未實現內部銷售利潤抵銷，調整期初未分配利潤：

借：累計折舊

    貸：期初未分配利潤

3、使用期限未滿提前進行清理期間的合并處理

可是把“固定資產原價”、“累計折舊”換成“營業(yè)外收入”。

（1）借：期初未分配利潤

        貸：營業(yè)外收入

（2）借：營業(yè)外收入

        貸：期初未分配利潤

（3）借：營業(yè)外收入

       貸：管理費用

四、內部無形資產交易的合并處理

對于內部無形資產交易，在編制合并財務報表時，首先必須將由于轉讓出售無形資產所產生的收入、成本及購入企業(yè)無形資產入賬價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷；其次，隨著無形資產價值的攤銷，無形資產價值中包含的未實現內部銷售損益也隨之計入當期費用，為此也必須對內部交易無形資產攤銷計入相關費用項目進行抵銷處理。

1、內部無形資產交易當期的合并處理

（1）按照內部交易時該無形資產賬面價值中包含的未實現內部銷售損益的數額

借：營業(yè)外收入

    貸：無形資產

（2）按本期該無形資產攤銷額中包含的未實現內部銷售損益的數額

借：累計攤銷

    貸：管理費用

2、內部交易無形資產持有期間的合并處理

（1）按受讓時內部交易無形資產價值中包含的未實現內部銷售損益的數額

借：期初未分配利潤

    貸：無形資產

（2）按上期期末該內部交易無形資產累計攤銷金額中包含的已攤銷未實現內部銷售損益的數額

借：累計攤銷

    貸：期初未分配利潤

（3）按本期因該內部交易無形資產價值中包含未實現內部銷售損益而多計算的攤銷金額

借：累計攤銷

    貸：管理費用

3、內部無形資產交易攤銷完畢的期間的合并處理

（1）將取得該無形資產時其價值中包含的未實現內部銷售利潤抵銷

借：期初未分配利潤

    貸：無形資產

（2）將上期期末該無形資產價值攤銷額中包含的已攤銷未實現內部銷售利潤抵銷

借：累計攤銷

    貸：期初未分配利潤

（3）將本期攤銷的該無形資產價值中包含的未實現內部銷售利潤的攤銷抵銷

借：累計攤銷

    貸：管理費用

五、特殊交易在合并財務報表中的會計處理

（一）追加投資的會計處理

1、母公司購買子公司少數股東股權

母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權的，在合并財務報表中，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整母公司個別報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。

2、企業(yè)因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制

通過多次交易分步實現非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財務報表上，首先，應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

如果屬于“一攬子交易”，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權的交易進行會計處理。如果不屬于“一攬子交易”，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動〔其他所有者權益變動〕的，與其相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動應當轉為購買日所屬當期收益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。

3、通過多次交易分步實現同一控制下企業(yè)合并

應視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進行調整。為避免對被合并方凈資產的價值進行重復計算，合并方在取得被合并方控制權之前持有的股權投資，在取得原股權之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關損益、其他綜合收益以及其他凈資產變動，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

4、本期增加子公司時如何編制合并財務報表

編制合并資產負債表時，對于本期投資或追加投資取得的子公司，不需要調整合并資產負債表的期初數。編制合并利潤表時，將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末的收入、費用和利潤通過合并，納入合并財務報表之中。編制合并現金流量表時，應當將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末止的現金流量的信息納入合并現金流量表。

（二）處置對子公司投資的會計處理

1、在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資

處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。

2、母公司因處置對子公司長期股權投資而喪失控制權

一次交易處置子公司和多次交易分步處置子公司。本期減少子公司，在編制合并資產負債表時，不需要對該出售轉讓股份而成為非子公司的資產負債表進行合并。編制合并利潤表時，則應當以該子公司期初至喪失控制權成為非子公司之日止的利潤表為基礎，將該子公司自期初至喪失控制權之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表。在編制合并現金流量表時，應將該子公司自期初至喪失控制權之日止的現金流量信息納入合并現金流量表，并將出售該子公司所收到的現金扣除子公司持有的現金和現金等價物以及相關處置費用后的凈額，在有關投資活動類的“處置子公司及其他營業(yè)單位所收到的現金”項目反映。

（三）因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋

如果由于子公司的少數股東對子公司進行增資，導致母公司股權稀釋，母公司應當按照增資前的股權比例計算其在增資前子公司賬面凈資產中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

（四）交叉持股的合并處理

交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠對其實施控制，同時子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對方的股份。

在編制合并財務報表時，①對于母公司持有的子公司股權，與通常情況下母公司長期股權投資與子公司所有者權益的合并抵銷處理相同。②對于子公司持有的母公司股權，應當按照子公司取得母公司股權日所確認的長期股權投資的初始投資成本，將其轉為合并財務報表中的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示；③對于子公司持有母公司股權所確認的投資收益（如利潤分配或現金股利），應當進行抵銷處理。④子公司將所持有的母公司股權分類為可供出售金融資產的，按照公允價值計量的，同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動。

（五）逆流交易的合并處理

如果母子公司之間發(fā)生逆流交易，即子公司向母公司出售資產，則所發(fā)生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

（六）其他特殊交易

對于站在企業(yè)集團合并財務報表角度的確認和計量結果與其所屬的母公司或子公司的個別財務報表層面的確認和計量結果不一致的，在編制合并財務報表時，應站在企業(yè)集團角度對該特殊交易事項予以調整。例如，母公司將借款作為實收資本投入子公司用于長期資產的建造，母公司應在合并財務報表層面反映借款利息的資本化金額。再如，子公司作為投資性房地產的大廈，出租給集團內其他企業(yè)使用，母公司應在合并財務報表層面作為固定資產反映。

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