2017年注冊會計師《會計》借款利息費用考察星級配套練習

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知識點 借款利息費用的核算 

【考頻指數(shù)】★★★

1.專門借款

專門借款資本化金額＝資本期間的實際的利息費用－資本化期間的存款利息收入

專門借款費用化金額＝費用期間的實際的利息費用－費用化期間的存款利息收入

2.一般借款

一般借款利息費用資本化金額＝累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

其中：所占用一般借款加權平均利率

＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數(shù)

其中：所占用一般借款本金加權平均數(shù)＝Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)/當期天數(shù)）

3.借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額，調整每期利息金額。

每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。

【經(jīng)典習題】

1.（《應試指南》第十一章P259·2014年試題）甲股份有限公司(以下簡稱“甲公司”)擬自建一條生產(chǎn)線，與該生產(chǎn)線建造相關的情況如下：

(1)20×2年1月2日，甲公司發(fā)行公司債券，專門籌集生產(chǎn)線建設資金。該公司債券為3年期分期付息、到期還本債券，面值為3000萬元，票面年利率為5%，發(fā)行價格為3069.75萬元，另在發(fā)行過程中支付中介機構傭金150萬元，實際募集資金凈額為2919.75萬元。

(2)甲公司除上述所發(fā)行公司債券外，還存在兩筆流動資金借款：一筆于20×1年10月1日借入，本金為2000萬元，年利率為6%，期限2年；另一筆于20×1年12月1日借入，本金為3000萬元，年利率為7%，期限18個月。

(3)生產(chǎn)線建造工程于20×2年1月2日開工，采用外包方式進行，預計工期1年。有關建造支出情況如下：

20×2年1月2日，支付建造商1000萬元；

20×2年5月1日，支付建造商1600萬元；

20×2年8月1日，支付建造商1400萬元。

(4)20×2年9月1日，生產(chǎn)線建造工程出現(xiàn)人員傷亡事故，被當?shù)匕脖O(jiān)部門責令停工整改，至20×2年12月底整改完畢。工程于20×3年1月1日恢復建造，當日向建造商支付工程款1200萬元。建造工程于20×3年3月31日完成，并經(jīng)有關部門驗收，試生產(chǎn)出合格產(chǎn)品。為幫助職工正確操作使用新建生產(chǎn)線，甲公司自20×3年3月31日起對一線員工進行培訓，至4月30日結束，共發(fā)生培訓費用120萬元。該生產(chǎn)線自20×3年5月1日起實際投入使用。

(5)甲公司將閑置專門借款資金投資固定收益理財產(chǎn)品，月收益率為0.5%。

其他資料：

本題中不考慮所得稅等相關稅費以及其他因素。

(P/A，5%,3)＝2.7232,(P/A，6%,3)＝2.6730,(P/A，7%,3)＝2.6243

(P/F，5%,3)＝0.8638,(P/F，6%,3)＝0.8396,(P/F，7%,3)＝0.8163

要求：

（1）確定甲公司生產(chǎn)線建造工程借款費用的資本化期間，并說明理由。

（2）計算甲公司發(fā)行公司債券的實際利率，并對發(fā)行債券進行會計處理。

（3）分別計算甲公司20×2年專門借款、一般借款利息應予資本化的金額，并對生產(chǎn)線建造工程進行會計處理。

（4）分別計算甲公司20×3年專門借款、一般借款利息應予資本化的金額，并對生產(chǎn)線建造工程進行會計處理，編制結轉固定資產(chǎn)的會計分錄。

【正確答案】

（1）甲公司生產(chǎn)線建造工程借款費用的資本化期間為：20×2年1月2日至20×2年8月31日(9月1日至12月31日期間暫停)、20×3年1月1日至20×3年3月31日。

理由：20×2年1月2日資產(chǎn)支出發(fā)生、借款費用發(fā)生、有關建造活動開始，符合借款費用開始資本化的條件；9月1日至12月31日期間因事故停工且超過3個月，應暫停資本化；20×3年3月31日試生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，已達到預定可使用狀態(tài)，應停止借款費用資本化。

（2）3000×5%×(P/A，r，3)＋3000×(P/F，r，3)＝2919.75

當r＝6%時：

3000×5%×(P/A，6%，3)＋3000×(P/F，6%，3)＝3000×5%×2.6730＋3000×0.8396＝2919.75

計算得出實際利率r＝6%。

借：銀行存款2919.75

應付債券——利息調整80.25

貸：應付債券——面值3000

（3）20×2年專門借款利息資本化金額＝2919.75×6%×8/12－(2919.75－1000)×0.5%×4－(2919.75－1000－1600)×0.5%×3＝73.60(萬元)

20×2年專門借款利息費用化金額＝2919.75×6%×4/12＝58.39(萬元)

20×2年一般借款資本化率＝(2000×6%＋3000×7%)/(2000＋3000)＝6.6%

20×2年累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)＝(1000＋1600＋1400－2919.75)×1/12＝90.02(萬元)

20×2年一般借款利息資本化金額＝90.02×6.6%＝5.94(萬元)

20×2年一般借款利息總額＝2000×6%＋3000×7%＝330(萬元)

20×2年一般借款利息費用化金額＝330－5.94＝324.06(萬元)

借：在建工程4000

貸：銀行存款4000

借：在建工程73.60

財務費用58.39

應收利息43.20

貸：應付利息150

應付債券——利息調整25.19

借：在建工程5.94

財務費用324.06

貸：應付利息(或銀行存款)330

（4）20×3年專門借款利息資本化金額＝2944.94×6%×3/12＝44.17（萬元）

20×3年專門借款利息費用化金額＝2944.94×6%×9/12＝132.52（萬元）

20×3年一般借款利息資本化金額＝2280.25×6.6%×3/12＝37.62（萬元）

20×3年一般借款利息費用化金額＝2000×6%×9/12＋3000×7%×5/12－37.62＝139.88（萬元）

20×3年借款費用資本化金額＝44.17＋37.62＝81.79（萬元）

借：在建工程1200

貸：銀行存款1200

借：在建工程44.17

財務費用132.52

貸：應付利息150

應付債券——利息調整26.69

借：在建工程37.62

財務費用139.88

貸：應付利息177.5

借：固定資產(chǎn)5361.33

貸：在建工程5361.33

固定資產(chǎn)＝4079.54＋1200＋44.17＋37.62＝5361.33（萬元）

【思路點撥】雖然20×3年資本化期間只有前3個月，且一般借款在本年到期，但是本題不需要重新計算一般借款資本化率。這是因為20×3年建造工程完工后，兩筆一般借款才到期，此時將20×3年的建造期作為一個期間去判斷，直接用6.6%×3/12計算的就是前3個月，即第一季度的一般借款資本化率，所以不需要再重新計算一般借款資本化率。

2.（《應試指南》第十一章265）甲公司對外幣業(yè)務采用業(yè)務發(fā)生當月1日的市場匯率為即期匯率的近似匯率進行折算，假定按月計算匯兌損益。2012年1月1日，該公司從中國銀行貸款400萬美元用于廠房擴建，年利率為6％，每季末計提利息，年末支付當年利息，當日市場匯率為1美元＝6.21元人民幣，3月31日市場匯率為1美元＝6.26元人民幣，6月1日市場匯率為1美元＝6.27元人民幣，6月30日市場匯率為1美元＝6.29元人民幣。甲公司于2012年3月1日正式開工，并于當日支付工程物資款100萬美元。不考慮其他因素，該外幣借款的匯兌差額在第二季度的資本化金額為（ ）。

A.12.3萬元人民幣

B.12.18萬元人民幣

C.14.4萬元人民幣

D.13.2萬元人民幣

【正確答案】A

【答案解析】第二季度可資本化的匯兌差額＝400×(6.29-6.26)＋400×6%×1/4×(6.29-6.26)＋400×6%×1/4×(6.29-6.27)＝12.3(萬元)

【提示】400×(6.29－6.26)是本金的匯兌差額；400×6%×1/4×(6.29－6.26)是第一季度的利息在第二季度產(chǎn)生的匯兌差額；400×6%×1/4×(6.29－6.27)是第二季度的利息在第二季度產(chǎn)生的匯兌差額。

3.（《應試指南》第十一章P268）某核電站為其三期工程建造一核電設施，于2×14年12月1日按面值發(fā)行3年期一次還本付息的公司債券，債券面值為20000萬元，票面年利率為3％。該核電設施建造采用出包方式。2×15年該核電站發(fā)生的與核電設施建造有關的事項如下：1月1日，工程動工；2月1日，支付工程進度款14177萬元；4月1日，再次支付工程進度款1500萬元；4月2日至8月31日，因發(fā)生安全事故停工；9月1日重新開工并支付工程進度款1599萬元。假定借款費用資本化金額按年計算，未發(fā)生與建造該核電設施有關的其他借款，該核電站借款閑置資金的利息月收益率為0.25%。不考慮其他因素，下列有關借款費用的說法，正確的有（ ）。

A.2×15年2月1日為借款費用開始資本化的時點

B.2×15年4月2日到8月31日應該暫停資本化

C.2×15年應計入該核電設施建造成本的利息費用為243.65萬元

D.2×15年應該計入當期損益的借款利息費用為300萬元

【正確答案】ABC

【答案解析】本題中債券是專門為了建造核電設施而發(fā)行的，屬于專門借款。第一筆資產(chǎn)支出于2×15年2月1日發(fā)生，因此開始資本化時點為2×15年2月1日；4月2日至8月31日，因發(fā)生安全事故停工，屬于非正常停工，且超過3個月，因此應該暫停資本化。因此資本化期間為2×15年2月1日到4月1日，2×15年9月1日到12月31日，共計6個月。因此資本化的金額＝20000×3%×6/12－（20000－14177）×0.25%×2－（20000－14177－1500－1599）×0.25%×4＝243.65（萬元）；費用化金額＝20000×3%×6/12－20000×0.25%－（20000－14177－1500）×0.25%×5＝195.96（萬元）。

【思路點撥】企業(yè)專門借款閑置資金存入銀行或用于其他短期投資取得投資收益的，也會影響該專門借款產(chǎn)生的借款費用資本化或費用化金額。

4.（《經(jīng)典題解》第十一章P232）A公司擬建造一幢新廠房，工期預計2年。有關資料如下：（1）2016年1月1日從銀行取得專門借款10000萬元，期限為3年，年利率為8%，每年1月1日付息。（2）除專門借款外，公司只有一筆一般借款，為公司于2015年1月1日借入的長期借款4000萬元，期限為5年，年利率為8%，每年1月1日付息。（3）廠房于2016年4月1日才開始動工興建，2016年工程建設期間的支出分別為：4月1日4000萬元、7月1日8000萬元、10月1日2000萬元。（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.5%。假定全年按照360天計算，每月按照30天計算。2016年度應予資本化的利息費用為（ ）。

A.510萬元

B.540萬元

C.600萬元

D.630萬元

【正確答案】D

【答案解析】專門借款：①資本化期間應付利息金額＝10000×8%×9/12＝600（萬元）；②資本化期間未支出部分存款利息收入＝6000×0.5%×3＝90（萬元）；③資本化金額＝600－90＝510（萬元）。

一般借款：占用了一般借款資產(chǎn)支出加權平均數(shù)＝（8000＋4000－10000）×6/12＋2000×3/12＝1500（萬元）；資本化的利息金額＝1500×8%＝120（萬元）。2016年度應予資本化的利息費用合計＝510＋120＝630（萬元）。

【思路點撥】如果當年占用的一般借款僅有一筆，且自年初開始存在，則一般借款年資本化率即為該筆借款的年利率，無須按照公式計算。

5.（《經(jīng)典題解》第十一章P236）甲公司建造辦公樓占用的一般借款資料如下：

（1）甲公司2015年涉及兩筆一般借款，分別為：

①2015年3月1日借款2000萬元，借款期限至2017年4月30日，年利率為6%，利息按年支付；

②2015年9月1日借款5000萬元，借款期限至2017年5月31日，年利率為8%，利息按年支付；

（2）工程于2015年9月1日開工建造，各年資產(chǎn)支出如下：

2015年資產(chǎn)支出如下：9月1日支出1800萬元、12月1日支出1200萬元；

2016年資產(chǎn)支出如下：1月1日支出600萬元、3月1日支出3000萬元；

2017年資產(chǎn)支出如下：2月1日支出400萬元。

（3）假定（一），2017年3月31日，該辦公樓達到預定可使用狀態(tài)。

（4）假定（二），第二筆5000萬元的一般借款的取得時間由2015年9月1日改為2015年10月1日，其他條件不變。

不考慮其他因素。（涉及計算的，保留兩位小數(shù)）

要求：

（1）根據(jù)資料（1）（2）計算2015年一般借款資本化率、一般借款利息資本化金額。

（2）根據(jù)資料（3）的假定（一），計算2016年和2017年一般借款資本化率、一般借款利息資本化金額。

（3）根據(jù)資料（4）的假定（二），計算2015年一般借款資本化率、一般借款利息資本化金額。

【正確答案】

（1）2015年一般借款資本化率＝（2000×6%×4/12＋5000×8%×4/12）/（2000×4/12＋5000×4/12）＝7.43%

一般借款利息資本化金額＝（1800×4/12＋1200×1/12）×7.43%＝52.01（萬元）

【驗算】

第三季度一般借款資本化率＝（2000×6%×1/12＋5000×8%×1/12）/（2000×1/3＋5000×1/3）＝1.86%

第三季度一般借款利息資本化金額＝1800×1/3×1.86%＝11.16（萬元）

第四季度一般借款資本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第四季度一般借款利息資本化金額＝（1800×3/3＋1200×1/3）×1.86%＝40.92（萬元）

合計＝11.16＋40.92＝52.08（萬元）【≈52.01（萬元）】

（2）假設一，①由于工程于2017年3月31日達到預定可使用狀態(tài)，2016年一般借資本化期間為1年，且沒有新增加的一般借款，故沿用2015年資本化率7.43%。或者重新計算，計算過程如下：

2016年一般借款資本化率（年）＝（2000×6%×12/12＋5000×8%×12/12）/（2000×12/12＋5000×12/12）＝7.43%

2016年一般借款利息資本化金額＝（3600×12/12＋3000×10/12）×7.43%＝453.23（萬元）

【驗算】

第1季度一般借款資本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第1季度一般借款利息資本化金額＝（3600×3/3＋3000×1/3）×1.86%＝85.56（萬元）

第2季度一般借款資本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第2季度一般借款利息資本化金額＝（3600×3/3＋3000×3/3）×1.86%＝122.76（萬元）

第3季度一般借款資本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第3季度一般借款利息資本化金額＝（3600×3/3＋3000×3/3）×1.86%＝122.76（萬元）

第4季度一般借款資本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第4季度一般借款利息資本化金額＝（3600×3/3＋3000×3/3）×1.86%＝122.76（萬元）

合計＝85.56＋122.76×3＝453.84（萬元）【≈453.23（萬元）】

②2017年資本化期間為3個月，2017年與2016年資本化率7.43%仍然相同，或者重新計算，計算過程如下：

2017年一般借款資本化率（年）＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/12＋5000×3/12）＝7.43%

2017年一般借款利息資本化金額＝（6600×3/12＋400×2/12）×7.43%＝127.55（萬元）

【驗算】

第一季度一般借款資本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第一季度一般借款利息資本化金額＝（6600×3/3＋400×2/3）×1.86%＝127.72（萬元）【≈127.55（萬元）】

（3）假設二，第二筆5000萬元的一般借款的取得時間由2015年9月1日改為2015年10月1日。

2015年一般借款資本化率（年）＝（2000×6%×4/12＋5000×8%×3/12）/（2000×4/12＋5000×3/12）＝7.30%

2015年一般借款利息資本化金額＝（1800×4/12＋1200×1/12）×7.30%＝51.10（萬元）

【驗算】

第三季度一般借款資本化率＝（2000×6%×1/12）/（2000×1/3）＝1.5%

第三季度一般借款利息資本化金額＝1800×1/3×1.5%＝9（萬元）

第四季度一般借款資本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第四季度一般借款利息資本化金額＝（1800×3/3＋1200×1/3）×1.86%＝40.92（萬元）

合計＝9＋40.92＝49.92（萬元）【≈51.10（萬元）】