注冊會計師職業(yè)判斷指南

注冊會計師職業(yè)判斷指南
（海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會發(fā)布）
2014年10月13日

1.引言

1.1加強兩岸四地會計師行業(yè)的交流與合作，是兩岸四地會計師的共同愿望，也是推動兩岸四地會計師行業(yè)共同發(fā)展的重要力量。2006年，兩岸四地會計師組織達成共識，在始建于1996年的“海峽兩岸會計師行業(yè)研討會”基礎(chǔ)上，創(chuàng)辦“海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會”（以下簡稱兩岸四地交流研討會），由兩岸四地會計師組織輪流承辦，每年舉辦一次。兩岸四地交流研討會是兩岸四地會計師行業(yè)深化合作、增進友誼、匯聚群智、共商發(fā)展的重要平臺，自2006年創(chuàng)辦以來，先后就兩岸四地會計師行業(yè)共同關(guān)心的重要議題進行了研討，包括：經(jīng)濟全球化與會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)市場拓展、會計師事務(wù)所的風險評估及管理、企業(yè)的社會責任、金融危機對會計師行業(yè)的影響、經(jīng)濟轉(zhuǎn)型與會計師的社會貢獻、會計專業(yè)持續(xù)發(fā)展、會計執(zhí)業(yè)標準與國際之接軌、會計師事務(wù)所文化與品牌建設(shè)等。近年來，兩岸四地會計師組織以交流研討會為平臺，合作更具務(wù)實性。其中，為做好國際標準的譯介工作，兩岸四地會計師行業(yè)通力合作，成立了國際會計師聯(lián)合會出版物翻譯審核委員會，于2013年完成了《國際審計準則（2012）》、《國際職業(yè)會計師道德守則（2012）》的翻譯工作，并將兩岸四地對專業(yè)術(shù)語的譯法進行對照和索引，使翻譯文本能夠造福于兩岸四地會計師行業(yè)。

1.22012年在臺灣舉辦的兩岸四地交流研討會上，與會代表對職業(yè)判斷問題表達了強烈關(guān)注，一致認為，職業(yè)判斷是會計職業(yè)的精髓，高質(zhì)量的職業(yè)判斷，對于提高會計信息質(zhì)量、應(yīng)對經(jīng)濟全球化的影響、樹立會計師專業(yè)權(quán)威、營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，具有十分重要的意義。為推進和幫助兩岸四地注冊會計師提升職業(yè)判斷意識和能力，2013年在青海舉辦的兩岸四地交流研討會上，兩岸四地會計師組織決定合作制訂注冊會計師職業(yè)判斷指南；兩岸四地會計師組織聯(lián)合成立職業(yè)判斷指南起草工作指導(dǎo)委員會，由兩岸四地會計師組織代表以及執(zhí)業(yè)界和學術(shù)界專家組成，對指南制訂工作進行指導(dǎo)，對指南文本進行審定；指南文本由“海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會”發(fā)布，鼓勵兩岸四地會計師組織自愿借鑒采用或作為本組織制訂相關(guān)指南的參考基礎(chǔ)。

1.3指南起草中，借鑒了加拿大特許會計師協(xié)會、蘇格蘭特許會計師協(xié)會、國際審計與鑒證準則理事會以及部分專家學者發(fā)表的相關(guān)研究成果，吸收了兩岸四地會計師組織和相關(guān)專家學者、執(zhí)業(yè)界人士的專業(yè)意見和智慧。2014年10月，兩岸四地交流研討會在澳門舉辦，會議以“職業(yè)精神與職業(yè)判斷”為主題，對注冊會計師職業(yè)判斷問題進行了深入研討，并進一步征求了與會代表對本指南的意見。本指南由兩岸四地聯(lián)合成立的職業(yè)判斷指南起草工作指導(dǎo)委員會審定，由2014年海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會發(fā)布。

1.4本指南對職業(yè)判斷的概念和必要性，職業(yè)判斷與專業(yè)勝任能力、職業(yè)標準的關(guān)系，注冊會計師運用職業(yè)判斷的主要領(lǐng)域，職業(yè)判斷的決策過程，影響職業(yè)判斷質(zhì)量的因素等進行了闡述和討論，以倡導(dǎo)注冊會計師提高職業(yè)判斷的意識和能力，并為如何做好職業(yè)判斷、提高職業(yè)判斷能力提供參考和建議。

2.注冊會計師職業(yè)判斷概述

職業(yè)判斷的概念

2.1本指南主要討論注冊會計師的職業(yè)判斷?！秶H審計準則第200號——獨立審計師的總體目標和按照國際審計準則執(zhí)行審計工作》對職業(yè)判斷作出定義(注1：《國際審計準則第200號——獨立審計師的總體目標和按照國際審計準則執(zhí)行審計工作》第13段第（k）項》），即職業(yè)判斷，是指在審計準則、會計準則和職業(yè)道德要求的框架下，注冊會計師運用相關(guān)專業(yè)訓練、知識和經(jīng)驗，作出適合審計業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動決策。

2.2本指南所稱注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員。工商業(yè)界職業(yè)會計師（非執(zhí)業(yè)會員）在從事財務(wù)報告編制或內(nèi)部審計等業(yè)務(wù)時，也可以參考本指南。

2.3職業(yè)判斷是注冊會計師行業(yè)的精髓。從本質(zhì)上講，會計和審計實務(wù)是由一系列判斷行為構(gòu)成的。對職業(yè)判斷的概念可以從下列方面進行理解：

（1）職業(yè)判斷是由專業(yè)人士作出的。作出職業(yè)判斷的人員需要具備必要的知識、經(jīng)驗和專業(yè)技能，并保持應(yīng)有的職業(yè)精神，即職業(yè)判斷不能屈從于他人的意志，并且要客觀、公正地表述其結(jié)論。

（2）職業(yè)判斷是在法律法規(guī)和職業(yè)標準的框架下作出的。職業(yè)標準既包括注冊會計師執(zhí)業(yè)所必須遵守的審計準則體系和職業(yè)道德要求，也包括財務(wù)報告編制基礎(chǔ)以及其他一些與注冊會計師業(yè)務(wù)相關(guān)的職業(yè)規(guī)范。

（3）職業(yè)判斷是一種在具有不確定性情況下的決策過程。職業(yè)判斷以判斷事項具有某種程度的不確定性為前提，并且需要遵循一定的決策過程。這種決策通常針對復(fù)雜和困難的問題作出，并且決策結(jié)論可能對相關(guān)方產(chǎn)生一定的影響。

職業(yè)判斷的必要性

2.4財務(wù)報告編制者和注冊會計師的職業(yè)判斷是財務(wù)報告的核心。如果沒有職業(yè)判斷對知識、經(jīng)驗的靈活運用，僅靠機械執(zhí)行會計和審計程序，財務(wù)報告機制無法有效運作。在任何情況下，財務(wù)報告的編制和審計都離不開由具有專業(yè)知識和技能的人員在具體情形下作出的職業(yè)判斷。

2.5應(yīng)對經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，需要注冊會計師作出職業(yè)判斷。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜多變，實體經(jīng)營的不確定性增加。在這種經(jīng)濟環(huán)境下，實體從事的每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)都面臨著或多或少的風險，大部分會計事項都具有不同程度的不確定性，如賒銷業(yè)務(wù)存在壞賬風險，產(chǎn)品擔保和售后服務(wù)會導(dǎo)致或有負債等。財務(wù)報告編制者在面對這些不確定性時，需要進行一定程度的估計，即財務(wù)報告編制者需要作出職業(yè)判斷。注冊會計師為了對財務(wù)信息發(fā)表意見，就需要對財務(wù)報告編制者的判斷進行再判斷。

2.6應(yīng)對注冊會計師與被審計單位之間存在的信息不對稱，需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。注冊會計師對被審計單位來說是外部人員，不可能時刻觀察被審計單位的經(jīng)營活動，也不可能無限量地獲取被審計單位的信息，同時，還需要考慮審計效率和報告時限等因素。因此，注冊會計師在執(zhí)行其認為必要的審計工作以獲取相關(guān)信息發(fā)表意見時，需要運用職業(yè)判斷。

2.7遵循以原則為導(dǎo)向的職業(yè)標準，需要注冊會計師充分運用職業(yè)判斷。隨著實體經(jīng)濟活動和交易事項的日趨豐富和復(fù)雜，審計工作量迅速增大，審計的復(fù)雜程度也不斷增加。評價相關(guān)會計政策選擇和運用的恰當性、使用審計抽樣技術(shù)、評價內(nèi)部控制、確定重要性、識別和評估重大錯報風險，都需要具備一定素質(zhì)和經(jīng)驗的人員才能勝任，對注冊會計師職業(yè)判斷的需求與日俱增。

職業(yè)判斷與專業(yè)勝任能力

2.8注冊會計師應(yīng)當具有職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是注冊會計師專業(yè)勝任能力的核心。從本質(zhì)上講，注冊會計師執(zhí)業(yè)所遇到的各種事項，包括會計、審計和職業(yè)道德事項，都需要注冊會計師作出一系列的職業(yè)判斷。為此，《國際職業(yè)會計師教育準則》將職業(yè)判斷能力納入注冊會計師專業(yè)能力范圍內(nèi)（注2：參見《國際職業(yè)會計師教育準則》術(shù)語表中對專業(yè)能力（Capability）一詞的定義）。

職業(yè)判斷與職業(yè)標準

2.9職業(yè)判斷是職業(yè)標準的內(nèi)在要求，二者的關(guān)系可概括如下：

（1）職業(yè)標準是職業(yè)界作為一個集體作出的判斷。職業(yè)標準來源于注冊會計師的實務(wù)，是職業(yè)界對實務(wù)中經(jīng)常遇到的可規(guī)范化問題作出的總結(jié)，是實務(wù)中高質(zhì)量職業(yè)判斷的結(jié)晶。從這個意義上說，職業(yè)標準是用注冊會計師行業(yè)集體的職業(yè)判斷為注冊會計師個人的職業(yè)判斷作出指引。

（2）職業(yè)標準作用的發(fā)揮離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。隨著職業(yè)標準在各國家或地區(qū)的廣泛制定和實施，對注冊會計師職業(yè)判斷的需求并沒有減少的跡象，反而有所增加，“職業(yè)判斷”一詞在職業(yè)標準中出現(xiàn)的頻率越來越高。職業(yè)判斷是職業(yè)標準有效實施的關(guān)鍵，如果沒有職業(yè)判斷，職業(yè)標準的執(zhí)行就是一種盲目、機械的執(zhí)行；如果沒有恰當運用職業(yè)判斷，則由判斷形成的決策就可能具有誤導(dǎo)性。要實現(xiàn)職業(yè)標準的制定目標，充分發(fā)揮職業(yè)標準的作用，就需要合理和有效地運用職業(yè)判斷。

（3）職業(yè)標準為職業(yè)判斷提供了制度邊界。職業(yè)判斷必須是在法律法規(guī)和職業(yè)標準所組成的框架內(nèi)進行的。職業(yè)標準通過嚴格的應(yīng)循程序制定，是成文的職業(yè)智慧，通常代表了一種解決判斷問題的普遍有效的方法。職業(yè)判斷在遵循職業(yè)標準的前提下進行，通?？梢越档吐殬I(yè)判斷的風險，如果沒有職業(yè)標準的約束，所作的判斷就容易帶有隨意性。

注冊會計師職業(yè)判斷的主要領(lǐng)域

2.10職業(yè)判斷涉及注冊會計師執(zhí)業(yè)的各個環(huán)節(jié)。一方面，職業(yè)判斷貫穿于注冊會計師執(zhí)業(yè)的始終，從決定是否接受業(yè)務(wù)委托，到出具業(yè)務(wù)報告，注冊會計師都需要作出職業(yè)判斷；另一方面，職業(yè)判斷涉及注冊會計師執(zhí)業(yè)中的各類事項，包括與具體會計事項相關(guān)的職業(yè)判斷、與審計過程相關(guān)的職業(yè)判斷，以及與遵守職業(yè)道德要求相關(guān)的職業(yè)判斷。

2.11由于實體的經(jīng)營活動錯綜復(fù)雜，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中可能遇到的職業(yè)判斷事項或行為多種多樣，本指南不可能列舉注冊會計師在實務(wù)中可能遇到的所有職業(yè)判斷事項或行為，僅就一些典型事項舉例說明。

2.12與具體會計事項相關(guān)的職業(yè)判斷是一種再判斷。財務(wù)報告編制者在編制財務(wù)信息時，需要根據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，對實體的會計事項作出其自身的職業(yè)判斷，而注冊會計師則需要根據(jù)審計準則和財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，對財務(wù)報告編制者的職業(yè)判斷作出再判斷。與具體會計事項相關(guān)的職業(yè)判斷的典型事項包括（但不限于）：

（1）與資產(chǎn)減值相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，資產(chǎn)是否發(fā)生減值，資產(chǎn)減值準備的計提金額，資產(chǎn)減值準備能否轉(zhuǎn)回，是否需要作出披露以及披露的內(nèi)容等。

（2）與收入確認相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)判斷某項業(yè)務(wù)是否符合收入確認條件，收入確認的時點和金額等。

（3）與公允價值計量相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，投資性房地產(chǎn)公允價值的確定、金融資產(chǎn)公允價值的確定等。

（4）與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的會計處理和披露相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，關(guān)聯(lián)方交易的價格是否公允，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露是否充分等。

（5）與或有事項相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，對或有事項發(fā)生可能性的估計、對或有負債的確認和計量等。

（6）與期后事項相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，調(diào)整事項與非調(diào)整事項的區(qū)分等。

（7）與合并報表相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，合并范圍的確定等。

（8）其他與會計政策和會計估計相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，固定資產(chǎn)折舊年限的確定、發(fā)出存貨核算方法的選擇等。

2.13注冊會計師為滿足審計準則的要求和收集審計證據(jù)的需要，在確定所需實施的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，需要運用職業(yè)判斷。與審計過程相關(guān)的職業(yè)判斷的典型事項包括（但不限于）：

（1）確定重要性，識別和評估重大錯報風險。

（2）在實施實質(zhì)性分析程序時確定預(yù)期值，并確定已記錄金額與預(yù)期值之間的可接受差異額。

（3）評價內(nèi)部控制的有效性。

（4）評價審計過程中識別出的錯報。

（5）對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的評估。

（6）為實現(xiàn)審計準則規(guī)定的目標和注冊會計師的總體目標，評價是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以及是否還需執(zhí)行更多的工作。

（7）根據(jù)已獲取的審計證據(jù)得出結(jié)論，選擇恰當?shù)膶徲嬕庖婎愋汀?/p>

（8）確定是否利用以及在多大程度上利用內(nèi)部審計人員或?qū)＜业墓ぷ鳌?/p>

2.14《國際職業(yè)會計師道德守則》要求職業(yè)會計師遵循職業(yè)道德基本原則，并運用職業(yè)道德概念框架識別、評估和應(yīng)對對職業(yè)道德基本原則的不利影響。職業(yè)會計師在運用職業(yè)道德概念框架時，需要運用職業(yè)判斷，以評價不利影響的嚴重程度并決定采取的防范措施。在具體業(yè)務(wù)中，與遵守職業(yè)道德要求相關(guān)的職業(yè)判斷的典型事項包括（但不限于）：

（1）與網(wǎng)絡(luò)或網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，對某個聯(lián)合體是否構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)的判斷等。

（2）與公眾利益實體相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，對某一實體是否屬于公眾利益實體的判斷等。

（3）與經(jīng)濟利益相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，某項經(jīng)濟利益是直接經(jīng)濟利益還是間接經(jīng)濟利益，因經(jīng)濟利益產(chǎn)生的不利影響的嚴重程度等。

（4）與密切關(guān)系相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，密切關(guān)系的性質(zhì)，可能對獨立性影響的嚴重程度等。

（5）與非鑒證服務(wù)相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，某項非鑒證服務(wù)是否涉及承擔管理層職責、某項非鑒證服務(wù)是否影響鑒證業(yè)務(wù)的獨立性等。

注冊會計師職業(yè)判斷的風險

2.15職業(yè)判斷存在風險，通常受時間壓力、知識和經(jīng)驗不足以及所獲取信息有限等因素的影響。由于職業(yè)判斷的風險性，注冊會計師并不能保證職業(yè)判斷完美無缺，可能會發(fā)生判斷偏差。注冊會計師通常需要采取防范措施，以降低發(fā)生判斷偏差的可能性，例如，會計師事務(wù)所通?？梢越Q策機制，由經(jīng)驗豐富的注冊會計師作出重要的職業(yè)判斷。

3.注冊會計師如何作出職業(yè)判斷

注冊會計師職業(yè)判斷的基本要求

3.1注冊會計師職業(yè)判斷需要在相關(guān)法律法規(guī)、職業(yè)標準的框架下作出，并以具體事實和情況為依據(jù)。如果有關(guān)職業(yè)判斷的決策不被該業(yè)務(wù)的具體事實和情況所支持或者缺乏充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，職業(yè)判斷并不能作為不恰當決策的理由。

注冊會計師職業(yè)判斷的決策過程

3.2注冊會計師職業(yè)判斷的決策過程通?？蓜澐譃橄铝形鍌€步驟：

（1）確定職業(yè)判斷的問題和目標；

（2）收集和評價相關(guān)信息；

（3）識別可能采取的解決方案；

（4）評價可供選擇的方案；

（5）得出職業(yè)判斷結(jié)論并作出書面記錄。

3.3確定問題和目標是職業(yè)判斷的起點。當注冊會計師進行一項職業(yè)判斷時，首先需要明確對什么作出判斷，以及判斷要達到什么目標。職業(yè)判斷的問題既可能是注冊會計師的審計事項或行為，也可能是不同的財務(wù)報表項目或認定。確定問題和目標至關(guān)重要，構(gòu)成整個職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。有時問題和目標并不明顯，因此，確定問題和目標不是一項簡單的任務(wù)，注冊會計師在這方面的能力很大程度上取決于其個體特征，尤其是經(jīng)驗和專業(yè)技能，經(jīng)驗不足的注冊會計師可能無法準確發(fā)現(xiàn)某一關(guān)鍵問題。

3.4收集和評價相關(guān)信息是職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。在確定問題和目標的階段，注冊會計師可能已經(jīng)完成了一部分信息的收集工作。一般來說，需要收集的信息至少包括事實依據(jù)、行業(yè)及被審計單位的情況等。例如，注冊會計師需要了解可能影響客觀性和獨立性的因素，識別財務(wù)報表使用者和其他利益相關(guān)者，還可能需要考慮相關(guān)準則在以往類似情況下或在其他被審計單位是如何適用的。在收集和評價相關(guān)信息時，與被審計單位進行溝通將有助于注冊會計師確定關(guān)鍵問題及可能存在的偏見。

3.5就某一具體職業(yè)判斷問題而言，解決方案可能不是唯一的。為了作出決策，注冊會計師需要識別盡可能多的解決方案，以便對每一種方案進行評價，找出優(yōu)點和不足。

3.6注冊會計師在評價可能的方案時，主要工作是把所要判斷的對象與確定的判斷標準進行比較，確定其與標準的符合程度。此外，注冊會計師還要考慮方案的可操作性。

3.7在對各種可能方案作出評價的基礎(chǔ)上，注冊會計師需要作出肯定或否定形式的判斷或選擇性判斷。例如，對于合規(guī)性，注冊會計師需要作出合規(guī)還是不合規(guī)的判斷；對于審計意見，注冊會計師需要作出發(fā)表無保留意見、保留意見、否定意見或無法表示意見的判斷。

3.8注冊會計師需要在整個審計過程中運用職業(yè)判斷，并就職業(yè)判斷作出適當記錄。注冊會計師編制的審計工作底稿，應(yīng)當使未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚了解在對重大事項得出結(jié)論時作出的重大職業(yè)判斷。注冊會計師對職業(yè)判斷的記錄，需要遵守《國際審計準則第230號——審計工作底稿》的相關(guān)規(guī)定（注3：參見《國際審計準則第230號——審計工作底稿》第8段和第A8-A11段）。

3.9上述決策過程的各步驟并不是嚴格的依次繼起關(guān)系，有時注冊會計師可能需要回到前面的步驟。例如，在識別或評價可供選擇的方案時，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)收集到的相關(guān)信息不足，因而需要回到收集和評價相關(guān)信息的步驟。

3.10在某些情況下，注冊會計師可能根據(jù)實際情況簡化執(zhí)行某些步驟。例如，會計師事務(wù)所內(nèi)部的技術(shù)手冊已經(jīng)就某一職業(yè)判斷問題作出明確指引，并且這些指引能夠為該問題提供較為合理的解決方案，注冊會計師可能不需要識別并評價更多可能的解決方案。再如，在對某些會計事項進行再判斷時，注冊會計師通常只需要確定財務(wù)報告編制者作出職業(yè)判斷時所選擇的方案是否符合相關(guān)財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求，而不需要列出各種可選擇的方案并進行評價。

3.11職業(yè)判斷的決策過程適用于任何職業(yè)判斷事項和行為，下面以審計過程中確定財務(wù)報表整體的重要性為例，演示注冊會計師職業(yè)判斷的決策過程：

（1）確定職業(yè)判斷的問題和目標。確定財務(wù)報表整體的重要性是制定總體審計策略時的常規(guī)程序，注冊會計師通常需要首先選定一個基準，再乘以某一百分比作為財務(wù)報表整體的重要性。因此，職業(yè)判斷的關(guān)鍵問題是選擇適當?shù)幕鶞屎桶俜直?，而職業(yè)判斷的目標是確定財務(wù)報表整體的重要性。

（2）收集和評價相關(guān)信息。在選擇適當?shù)幕鶞屎桶俜直葧r，注冊會計師需要站在財務(wù)報表使用者的角度考慮問題，可能需要收集和評價的相關(guān)信息舉例如下：

①財務(wù)報表要素（如資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入和費用）；

②是否存在財務(wù)報表使用者特別關(guān)注的項目（如為了評價財務(wù)業(yè)績，使用者可能更關(guān)注利潤、收入或凈資產(chǎn)）；

③被審計單位的性質(zhì)、所處的生命周期階段以及所處行業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境；

④被審計單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)和融資方式（例如，如果被審計單位僅通過權(quán)益而非債務(wù)進行融資，財務(wù)報表使用者可能更關(guān)注被審計單位的收益，而非資產(chǎn)及資產(chǎn)的索償權(quán)）；

⑤基準的相對波動性。

（3）識別可能采取的解決方案。基準和百分比只要符合具體情況并在大多數(shù)人接受的區(qū)間之內(nèi)，都可能是適當?shù)?。例如，注冊會計師可能選擇以經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤、總資產(chǎn)或收入的一定比例作為財務(wù)報表整體的重要性。如果可選方案之一是用經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤的5%確定財務(wù)報表整體的重要性，支持該方案的理由可能是被審計單位是以營利為目的的上市公司，而5%在大多數(shù)人接受的區(qū)間之內(nèi)；反對該方案的理由可能是被審計單位處于盈虧臨界點或微利狀態(tài)。

（4）評價可供選擇的方案。在這一步驟，注冊會計師需要結(jié)合前一步驟得出的可供選擇方案以及各方案的優(yōu)點和不足來權(quán)衡各方案的利弊，在權(quán)衡時，注冊會計師可能需要考慮在收集和評價信息階段收集到的相關(guān)信息，在必要時，注冊會計師可能需要進行咨詢。

（5）得出職業(yè)判斷結(jié)論并作出書面記錄。在權(quán)衡各方案的利弊之后，注冊會計師得出結(jié)論，確定方案，并與審計項目組其他成員進行溝通，在審計項目組內(nèi)達成一致意見。最后，注冊會計師需要就職業(yè)判斷作出書面記錄。

4.注冊會計師職業(yè)判斷的質(zhì)量

衡量職業(yè)判斷質(zhì)量的標準

4.1衡量職業(yè)判斷質(zhì)量的標準通常包括下列方面：

（1）準確性和意見一致性；

（2）決策一貫性和穩(wěn)定性；

（3）可辯護性和書面記錄。

4.2準確性是指職業(yè)判斷的結(jié)論與特定標準或客觀事實的相符程度。意見一致性是指不同職業(yè)判斷主體針對同一職業(yè)判斷問題所作判斷彼此認同的程度。在很多情況下，可用于衡量判斷質(zhì)量的特定標準或客觀事實并不存在，此時，職業(yè)判斷的質(zhì)量可以通過意見一致性來衡量。需要注意的是，對某一職業(yè)判斷問題，會計師事務(wù)所內(nèi)部的技術(shù)手冊一般代表了該事務(wù)所意見的一致性；業(yè)界對某一問題的主流看法，一般體現(xiàn)了行業(yè)大多數(shù)意見的一致性。不同注冊會計師或會計師事務(wù)所對同一職業(yè)判斷問題，可能達成高度共識，也可能存在差異甚至分歧。當存在差異和分歧時，對于職業(yè)判斷質(zhì)量的衡量，可能還需要結(jié)合其他因素予以考慮，例如，該判斷是否為業(yè)界的主流意見；或者作出判斷的主體是否在該判斷領(lǐng)域具有足夠的經(jīng)驗、專業(yè)權(quán)威等等。

4.3決策一貫性用于衡量同一注冊會計師針對同一項目的不同判斷問題作出的判斷之間的關(guān)系。例如，在審計工作中，注冊會計師對重大錯報風險的評估結(jié)果與對所需收集審計證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量的判斷需要具有內(nèi)在的一貫性。穩(wěn)定性用于衡量注冊會計師針對相同的職業(yè)判斷問題在不同時點所作出的判斷之間的關(guān)系。例如，在審計工作中，同一注冊會計師在不同時點，基于相同或相似的情況得出的職業(yè)判斷結(jié)論相同或相似，則該職業(yè)判斷具有較高的穩(wěn)定性。

4.4可辯護性是指注冊會計師能夠證明自己的工作?？赊q護性可以從三個方面進行衡量：理由的充分性、思維的邏輯性和程序的合規(guī)性。書面記錄是記錄職業(yè)判斷中觀察、思維和決策的主要手段，對職業(yè)判斷進行詳細的書面記錄可提高判斷決策的可辯護性。例如，在審計工作中，對下列事項進行書面記錄，有利于提高職業(yè)判斷的可辯護性：

（1）對職業(yè)判斷問題和目標的描述；

（2）解決職業(yè)判斷相關(guān)問題的思路；

（3）收集到的相關(guān)信息（包括咨詢專家的意見）；

（4）得出的結(jié)論以及得出結(jié)論的理由；

（5）就決策結(jié)論與被審計單位進行溝通的方式和時間。

職業(yè)判斷質(zhì)量的影響因素

4.5注冊會計師是職業(yè)判斷的主體，其個體特征對職業(yè)判斷質(zhì)量是十分重要的影響因素。通常來說，注冊會計師的下列特征可能對職業(yè)判斷質(zhì)量產(chǎn)生積極影響：

（1）知識、經(jīng)驗和專業(yè)技能；

（2）獨立、客觀和公正；

（3）職業(yè)懷疑。

4.6知識、經(jīng)驗和專業(yè)技能與注冊會計師的勝任能力有關(guān)，通常很難定義和區(qū)分。一般來說，知識和經(jīng)驗來源于注冊會計師的教育、培訓和執(zhí)業(yè)實踐，知識和經(jīng)驗較豐富的注冊會計師，其職業(yè)判斷質(zhì)量通常高于知識和經(jīng)驗較貧乏的注冊會計師。然而，對于具備一定的知識和經(jīng)驗，但缺乏必要專業(yè)技能的注冊會計師來說，在作出某些需要專業(yè)知識和技能（如金融工具的公允價值）的職業(yè)判斷時，其職業(yè)判斷質(zhì)量難以保證。專業(yè)技能是一個綜合性的概念，其決定性因素包括注冊會計師對相關(guān)專業(yè)知識的掌握以及解決實際問題的能力，例如數(shù)據(jù)分析能力、邏輯推理能力、溝通協(xié)調(diào)能力等，這些能力在很大程度上是從解決問題的過程中培養(yǎng)出來的。

4.7具備良好的專業(yè)技能意味著注冊會計師能夠：

（1）自覺或不自覺地、迅速地、清晰地以及有重點地運用過去的經(jīng)驗作出決策；

（2）堅信自己具備良好的決策能力，能夠鎮(zhèn)定和自信地作出決策；

（3）能夠在壓力下作出決策，甚至在面臨較大壓力時，仍然能夠有效解決問題；

（4）能夠使別人信服自己的專業(yè)知識，并能有效地將自身的決策能力傳授給他人；

（5）能夠找到新穎獨特的方法解決難題；

（6）必要時，能夠找到新的方法解決既定問題；

（7）在解決問題時，表現(xiàn)出高度的探索求真精神。

4.8注冊會計師可以通過培訓和學習獲取所需的知識和經(jīng)驗。然而，僅僅掌握這些知識和經(jīng)驗并不能保證注冊會計師具備符合要求的專業(yè)技能。經(jīng)驗豐富的注冊會計師還需要注意如何靈活地運用其所掌握的知識和經(jīng)驗去解決特定的問題。注冊會計師可以通過對實際案例的研究獲得相關(guān)專業(yè)技能。

4.9獨立、客觀和公正與注冊會計師的職業(yè)道德有關(guān)。注冊會計師在作出職業(yè)判斷時，需要從獨立的角度出發(fā)，不受外界和自身利益左右，不故意曲解事實，不以成見、偏見或個人的好惡影響對待問題的客觀性，而應(yīng)通過客觀的觀察與思考以及公正的判斷對問題作出評價和決定。

4.10注冊會計師在獨立、客觀和公正地作出高標準的職業(yè)判斷方面負有不可推卸的責任。因此，所有會計師事務(wù)所都需要制定必要的政策和程序，以便從實質(zhì)和形式兩方面確保執(zhí)業(yè)的獨立、客觀和公正。這些政策和程序構(gòu)成會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度的重要組成部分。

4.11職業(yè)懷疑與注冊會計師的思維模式有關(guān)。注冊會計師需要采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價。職業(yè)懷疑固有地存在于注冊會計師的職業(yè)判斷中。當注冊會計師面對一項審計任務(wù)，或取得一項審計證據(jù)時，不能無理由相信被審計單位的陳述或提供的證據(jù)是可信的。

4.12把握職業(yè)懷疑的一個關(guān)鍵性詞語是“適當”。注冊會計師既不能缺少懷疑，也不能過度懷疑，要把握好分寸。通常來說，注冊會計師需要對那些觀察到的情況或獲取的證據(jù)同管理層誠信假設(shè)相矛盾的情形、增加重大錯報風險的因素以及表明財務(wù)報表可能存在重大錯報的情況予以適當關(guān)注，適當加強職業(yè)懷疑。

4.13注冊會計師需要認識到個體的局限性。如果相關(guān)知識已經(jīng)超出了注冊會計師的認知范圍，則需要考慮向其他人員咨詢。通過咨詢，注冊會計師能夠彌補其在知識或技術(shù)方面的不足，同時能夠增強其借助他人的技能完成具體任務(wù)的能力。在某些情況下，即使注冊會計師擁有相關(guān)的知識和能力，在對重大事項作出判斷時也可以考慮向其他人員咨詢，這種咨詢能夠使注冊會計師借助其他人員的專業(yè)知識和經(jīng)驗，避免對職業(yè)判斷事項的誤解，以及得出更多可供選擇的方案。

4.14利用群體決策通常有助于提高職業(yè)判斷的質(zhì)量。群體決策通常指與其他相關(guān)人員（可能是經(jīng)驗豐富的注冊會計師，或是在某些領(lǐng)域內(nèi)有專長的專家）就職業(yè)判斷進行討論，也包括研究相關(guān)文獻和其他資料，并集體得出結(jié)論。群體決策有多人參加，通常能夠產(chǎn)生較多可供選擇的方案，而且在達成群體的一致意見時，需要同時考慮多個不同的觀點，具有一定的錯誤校正機制，因此，通常被認為具有較高的可辯護性，其質(zhì)量高于個人決策的質(zhì)量。

5.提高注冊會計師職業(yè)判斷質(zhì)量的相關(guān)建議

對會計師事務(wù)所的建議

5.1注冊會計師的職業(yè)判斷質(zhì)量，與會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營風險密切相關(guān)。會計師事務(wù)所遵循《國際質(zhì)量控制準則第1號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》的規(guī)定，建立并保持質(zhì)量控制制度，有助于保證或提高本會計師事務(wù)所注冊會計師的職業(yè)判斷質(zhì)量。

5.2下列措施可能有助于會計師事務(wù)所提高職業(yè)判斷質(zhì)量：

（1）建立完善的組織架構(gòu)，加大事務(wù)所企業(yè)文化和風險意識的宣傳貫徹力度，整體提高注冊會計師的專業(yè)能力和風險意識。

（2）建立和完善培訓制度，提高注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)，并將職業(yè)判斷作為培訓的重點項目，提高注冊會計師的職業(yè)判斷意識和能力。

（3）建立并及時更新知識庫和案例庫，以專家的職業(yè)判斷和以往的職業(yè)判斷來豐富注冊會計師的知識和經(jīng)驗。

（4）創(chuàng)造良好的組織文化，鼓勵項目組成員之間的討論，充分發(fā)揮群體決策的優(yōu)勢。

（5）建立和完善咨詢機制，合理保證注冊會計師能夠就職業(yè)判斷中的疑難問題或爭議事項獲取咨詢建議。

（6）制定相關(guān)政策和程序，處理和解決注冊會計師之間可能發(fā)生的意見分歧。

（7）建立和完善項目質(zhì)量控制復(fù)核制度，明確復(fù)核責任和程序，保證由經(jīng)驗較豐富的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員的工作。

（8）建立和完善有關(guān)獨立性的政策和程序，合理保證注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立、客觀和公正。

（9）制定相關(guān)政策和程序，督促注冊會計師就相關(guān)職業(yè)判斷情況作出及時完整的書面記錄。

對注冊會計師的建議

5.3下列措施可能有助于注冊會計師提高其個人職業(yè)判斷的質(zhì)量：

（1）積極參加相關(guān)培訓，包括與職業(yè)判斷相關(guān)的培訓，增強自身的職業(yè)判斷意識、信心和能力。

（2）參與、觀察同一審計項目組中職業(yè)判斷水平較高的注冊會計師的工作，或閱讀他們的工作記錄，了解其作出職業(yè)判斷的過程和技巧。

（3）就職業(yè)判斷中的疑難問題向經(jīng)驗較豐富的注冊會計師咨詢，并在必要時進行集體決策。

（4）在作出職業(yè)判斷前更充分地收集和評價相關(guān)信息。

（5）在相關(guān)法律法規(guī)、職業(yè)標準的框架下作出職業(yè)判斷，并以客觀事實為依據(jù)。

（6）在作出職業(yè)判斷前實施適當?shù)膽?yīng)循程序，評估并質(zhì)疑財務(wù)報告編制者的職業(yè)判斷。

（7）嚴格遵守職業(yè)道德要求，始終保持獨立、客觀和公正。

（8）保持適當?shù)穆殬I(yè)懷疑，對引起疑慮的情形保持警覺，并審慎評價相關(guān)證據(jù)。

（9）對執(zhí)業(yè)過程中遇到的重要事項、得出的結(jié)論以及在得出結(jié)論過程中的重要職業(yè)判斷進行記錄，包括對財務(wù)報告編制者的判斷所作的評估和質(zhì)疑。

對監(jiān)管部門的建議

5.4監(jiān)管部門在實施監(jiān)管的過程中，可能需要對財務(wù)報告編制者或注冊會計師的職業(yè)判斷作出再判斷，以評估財務(wù)報告編制者或注冊會計師的職業(yè)判斷是否恰當。下列建議可能有助于監(jiān)管部門作出判斷：

（1）依據(jù)財務(wù)報告編制者或注冊會計師在作出職業(yè)判斷的時點可獲取的信息來對判斷進行評估，而不是以實施監(jiān)管時可獲取的信息為依據(jù)。

（2）充分了解職業(yè)標準與職業(yè)判斷的關(guān)系，尤其是原則導(dǎo)向的職業(yè)標準中允許作出職業(yè)判斷的界限，尊重財務(wù)報告編制者和注冊會計師的職業(yè)判斷。

（3）評估相關(guān)職業(yè)判斷是否已按照相關(guān)法律法規(guī)或職業(yè)標準的要求在財務(wù)報告或其他文件中予以充分披露。

（4）評估相關(guān)職業(yè)判斷是否已按照相關(guān)規(guī)定得到恰當記錄。

對準則制定機構(gòu)的建議

5.5如前文所述，職業(yè)標準與職業(yè)判斷之間的關(guān)系非常密切，因此，準則制定機構(gòu)的角色對于職業(yè)判斷也是非常重要的。下列建議可能有助于準則制定機構(gòu)適當行使其職責：

（1）職業(yè)標準的制定以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)，為財務(wù)報告編制者和注冊會計師提供適當?shù)穆殬I(yè)判斷空間，并將職業(yè)判斷的要求寫入職業(yè)標準。

（2）原則導(dǎo)向的職業(yè)標準需要有一個清晰的結(jié)構(gòu)層次，包括全局性的概念、反映這些概念的原則以及使標準具備可操作性的指南。

（3）職業(yè)標準的指南需要具有一定程度的靈活性，著重于重要問題，而將具體細節(jié)交由財務(wù)報告編制者和注冊會計師作出判斷。

（4）制定職業(yè)判斷指南，指導(dǎo)財務(wù)報告編制者和注冊會計師如何作出職業(yè)判斷，提高職業(yè)判斷能力。

（5）指導(dǎo)財務(wù)報告編制者和注冊會計師對重要的職業(yè)判斷事項或行為作出記錄并在必要時予以披露。