2020《資產(chǎn)評估相關(guān)知識》應(yīng)試指導(dǎo)考點詳解（第二講金融資產(chǎn)）

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【考點詳解】【經(jīng)典例題】

第二講：資產(chǎn)  【考點詳解】

一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

１、相關(guān)規(guī)定

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（１）劃分為交易性金融資產(chǎn)的條件。

①取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。 ②屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。③屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。

（２）初始計量。

應(yīng)當(dāng)按照公允價值進行初始計量。

注意問題：①相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益（ 投資收益）；②支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息等。

（３）后續(xù)計量。

按照公允價值進行后續(xù)計量，且其公允價值變動計入當(dāng)期損益（ 公允價值變動損益）。

２、會計核算

（１）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，按其公允價值，借記“ 交易性金融資產(chǎn)—成本”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“ 投資收益”科目，支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“ 應(yīng)收利息”或“ 應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“ 銀行存款”等科目。

（２）交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，借記“ 應(yīng)收股利”科目，貸記“ 投資收益”科目；或在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“ 應(yīng)收利息”科目，貸記“ 投資收益”科目。

（３）資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“ 交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“ 公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額，作相反的會計分錄。

（４）出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“ 銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“ 交易性金融資產(chǎn)—成本、公允價值變動（ 或借記）”科目，按其差額，貸記或借記“ 投資收益”科目。同時，將原記入“ 公允價值變動損益”科目的金額轉(zhuǎn)出，借記或貸記“ 公允價值變動損益”科目，貸記或借記“ 投資收益”科目。

二、持有至到期投資 

１、相關(guān)規(guī)定

（１）持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等，符合持有至到期投資條件的，可以劃分為持有至到期投資。

（２）特征：到期日固定；回收金額固定或可確定；有明確意圖和能力持有至到期。

（３）初始計量。

持有至到期投資初始計量時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。注意問題：①相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認金額；②企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認為應(yīng)收項目進行處理。

（４）后續(xù)計量。

①持有至到期投資按攤余成本進行后續(xù)計量。

②企業(yè)在初始確認以攤余成本計量的金融資產(chǎn)時，就應(yīng)當(dāng)計算確定實際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金；加上累計的折價攤銷（ 利息調(diào)整攤銷）或減去累計的溢價攤銷（ 利息調(diào)整攤銷）；扣除已發(fā)生的減值損失。

對于持有至到期投資來說，其攤余成本等于其賬面價值，而其賬面價值等于其賬面余額減去持有至到期投資減值準(zhǔn)備。

2、會計核算

（１）企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“ 持有至到期投資—成本”科目，按支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“ 應(yīng)收利息”科目，按照實際支付的金額，貸記“ 銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“ 持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。

（２）資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資如為分期付息、一次還本債券投資，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“ 應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“ 投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“ 持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。持有至到期投資如為到期一次還本付息債券投資，應(yīng)收未收利息應(yīng)通過“ 持有至到期投資—應(yīng)計利息”科目核算。

（３）出售持有至到期投資，應(yīng)按實際收到的金額，借記“ 銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“ 持有至到期投資—成本、利息調(diào)整（ 或借記）、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“ 投資收益”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

三、可供出售金融資產(chǎn) 

１、相關(guān)規(guī)定

（１）劃分為可供出售金融資產(chǎn)的條件。

對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)；對于購入的金融資產(chǎn)，如果企業(yè)沒有將其劃分為前三類金融資產(chǎn)（ 貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資），則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。

（２）初始計量。

一般應(yīng)當(dāng)按公允價值和交易費用之和作為初始確認金額。

注意問題：①相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認金額；②企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認為應(yīng)收項目。

（３）后續(xù)計量。

按公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入其他綜合收益；現(xiàn)金股利或利息收入計入投資收益。

２、會計核算

（１）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)為股權(quán)投資時，一般應(yīng)按其公允價值與交易費用之和，借記“ 可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“ 應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“ 銀行存款”等科目。

企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)為債券投資時，應(yīng)按債券的面值，借記“ 可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“ 應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“ 銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“ 可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目。

（２）資產(chǎn)負債表日，可供出售債券投資為分期付息、一次還本的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“ 應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券投資期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“ 投資收益”科目，按其差額，貸記或借記“ 可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目?？晒┏鍪蹅顿Y為到期一次還本付息的，應(yīng)收未收利息應(yīng)通過“ 可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計利息”科目核算。

（３）可供出售權(quán)益工具投資持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，按應(yīng)享有的份額，借記“ 應(yīng)收股利”科目，貸記“ 投資收益”科目。

（４）資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“ 可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“ 其他綜合收益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額，作相反的會計分錄。

（５）出售可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“ 銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“ 可供出售金融資產(chǎn)—成本、公允價值變動（ 或借記）、利息調(diào)整（ 或借記）、應(yīng)計利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“ 其他綜合收益”科目，按差額貸記或借記“ 投資收益”科目。

四、金融資產(chǎn)減值損失的核算

1、持有至到期投資減值

（１）持有至到期投資發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。

借：資產(chǎn)減值損失

       貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

（２）如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

２、可供出售金融資產(chǎn)減值

（１）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，原直接計入所有者權(quán)益中的其他綜合收益（ 無論借方或貸方余額），應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（ 資產(chǎn)減值損失）。

可供出售權(quán)益工具：

借：資產(chǎn)減值損失［ 初始投資成本—減值時點的公允價值］

        貸：其他綜合收益（ 或借記）［ 原計入其他綜合收益的累計金額］

                可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備［ 上期末公允價值－減值時點的公允價值］

可供出售債務(wù)工具：

借：資產(chǎn)減值損失［ 減值時點的攤余成本—減值時點的公允價值］

        貸：其他綜合收益（ 或借記）

                可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備［減值前的賬面價值—減值時點的公允價值］

（２）對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，應(yīng)在原確認的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。

借：可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備

        貸：資產(chǎn)減值損失

可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，一般可以轉(zhuǎn)回，但不得通過損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)該通過其他綜合收益轉(zhuǎn)回。

借：可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備

        貸：其他綜合收益

但是，對于公允價值不能可靠計量的可供出售金融資產(chǎn)等，其減值損失不得轉(zhuǎn)回。

（３）可供出售債務(wù)工具發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

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