各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，財(cái)政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處，國(guó)務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)辦公廳（室），有關(guān)單位：

為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效，我們起草了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)（征求意見(jiàn)稿）》。請(qǐng)各地組織征求本地區(qū)上市公司、國(guó)有及其他企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等有關(guān)單位的意見(jiàn)，并于2015年7月10日前反饋我部會(huì)計(jì)司。同時(shí)，歡迎有關(guān)方面提出寶貴意見(jiàn)！

聯(lián)系人：財(cái)政部會(huì)計(jì)司制度二處 劉麗華

通訊地址：北京市西城區(qū)三里河南三巷3號(hào)，100820

聯(lián)系電話(huà)：010-68552896

郵箱：liulihua@mof.gov.cn

財(cái)政部會(huì)計(jì)司
2015年6月1日

附件：

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)（征求意見(jiàn)稿）

一、投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的，投資方應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：投資方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

（一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，將原長(zhǎng)期股權(quán)投資視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；然后，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，后續(xù)會(huì)計(jì)期間在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)的變動(dòng)在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在計(jì)劃終止時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤(rùn)。計(jì)劃終止，指該計(jì)劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計(jì)劃所產(chǎn)生的所有未來(lái)義務(wù)。

三、子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，應(yīng)如何計(jì)算母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”？

答：子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無(wú)論當(dāng)期是否宣告發(fā)放其股利，在計(jì)算列報(bào)母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”時(shí)應(yīng)扣除當(dāng)期歸屬于其他權(quán)益工具持有者的可累積分配的股利。

子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，在計(jì)算列報(bào)母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”時(shí)應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的歸屬于其他權(quán)益工具持有者的不可累積分配的股利。

本解釋發(fā)布前母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目未按照上述規(guī)定列報(bào)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)可比期間的數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（一）原母公司（即改制后為總公司）應(yīng)當(dāng)對(duì)原子公司（即改制后為分公司）的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，按照原母公司自購(gòu)買(mǎi)日所取得的該原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價(jià)值）持續(xù)計(jì)算至改為分公司當(dāng)年年初止的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，抵銷(xiāo)原母公司與原子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益后，轉(zhuǎn)入原母公司的賬內(nèi)。此外，某些特殊項(xiàng)目按如下原則處理：

1．原母公司購(gòu)買(mǎi)原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入留存收益；原母公司購(gòu)買(mǎi)原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)按照原母公司合并該原子公司的合并報(bào)表中商譽(yù)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽(yù)。

2．原子公司發(fā)行優(yōu)先股等并確認(rèn)為權(quán)益工具形成的其他權(quán)益工具，按照原子公司的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的其他權(quán)益工具；原母公司購(gòu)買(mǎi)的原子公司發(fā)行的優(yōu)先股等其他權(quán)益工具，按原母公司的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的庫(kù)存股。

3．原子公司提取而尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，按照原子公司的賬面價(jià)值計(jì)入專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。

4．自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）至原子公司改為分公司當(dāng)年年初原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司的留存收益，其中，原子公司已計(jì)提的盈余公積的賬面價(jià)值應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司的盈余公積。

5．自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）至原子公司改為分公司當(dāng)年年初原子公司實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益，應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司年初其他綜合收益。

6．原母公司對(duì)該原子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按上述原則將原子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)入原母公司賬內(nèi)后形成的差額，轉(zhuǎn)入資本公積，并根據(jù)其形成原因確定相關(guān)資本公積的性質(zhì)及后續(xù)處理方式。

（二）原母公司結(jié)轉(zhuǎn)原子公司相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目后，應(yīng)將自原子公司轉(zhuǎn)為分公司當(dāng)年年初至轉(zhuǎn)為分公司止原子公司的相關(guān)業(yè)務(wù)作為當(dāng)年原母公司自身的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并確認(rèn)相關(guān)的收入、費(fèi)用、其他綜合收益，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本等。

（三）原子公司改為分公司過(guò)程中，由于各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的差額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

五、對(duì)于授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？鎖定期內(nèi)企業(yè)應(yīng)如何考慮限制性股票對(duì)每股收益計(jì)算的影響？

答：（一）授予限制性股票的會(huì)計(jì)處理

上市公司實(shí)施限制性股票的股權(quán)激勵(lì)安排中，常見(jiàn)做法是上市公司以非公開(kāi)發(fā)行的方式向激勵(lì)對(duì)象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，則由公司按照事先約定的價(jià)格（較為常見(jiàn)的是按最初的授予價(jià)格）進(jìn)行回購(gòu)。

對(duì)于此類(lèi)授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)的，在授予日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價(jià)），同時(shí)就回購(gòu)義務(wù)確認(rèn)負(fù)債（作收購(gòu)庫(kù)存股處理）；在鎖定期和解鎖期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）鎖定期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理和基本每股收益的計(jì)算

鎖定期內(nèi)企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理及基本每股收益的計(jì)算，應(yīng)視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷(xiāo)采取不同的方法：

1.現(xiàn)金股利可撤銷(xiāo)，即一旦未達(dá)到解鎖條件，被回購(gòu)限制性股票的持有者將無(wú)法獲得（或需要退回）其在鎖定期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。鎖定期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其后，因未達(dá)到解鎖條件而撤銷(xiāo)的已分配現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)調(diào)增未分配利潤(rùn)。

鎖定期內(nèi)計(jì)算基本每股收益時(shí)，分子應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利；分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。

2.現(xiàn)金股利不可撤銷(xiāo)，即不論是否達(dá)到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得（或不得被要求退回）其在鎖定期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。鎖定期內(nèi)，企業(yè)在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)合理估計(jì)未來(lái)解鎖條件的滿(mǎn)足情況。對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者，企業(yè)應(yīng)分配的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者，企業(yè)應(yīng)分配的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用；后續(xù)信息表明可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，直到解鎖日調(diào)整至實(shí)際可解鎖的限制性股票數(shù)量。

鎖定期內(nèi)計(jì)算基本每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票作為同普通股股東一起參加剩余利潤(rùn)分配的其他權(quán)益工具處理，分子應(yīng)扣除歸屬于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票的凈利潤(rùn)；分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。

（三）鎖定期內(nèi)稀釋每股收益的計(jì)算

鎖定期內(nèi)計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，應(yīng)視解鎖條件不同采取不同的方法：

1.解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》中股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權(quán)價(jià)格為限制性股票的發(fā)行價(jià)格加上資產(chǎn)負(fù)債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》有關(guān)規(guī)定計(jì)算確定的公允價(jià)值，減去已宣告發(fā)放給限制性股票持有者的每股累計(jì)現(xiàn)金股利。

2.解鎖條件包含業(yè)績(jī)條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負(fù)債表日的實(shí)際業(yè)績(jī)情況是否滿(mǎn)足解鎖要求的業(yè)績(jī)條件。若滿(mǎn)足業(yè)績(jī)條件的，應(yīng)當(dāng)參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計(jì)算稀釋性每股收益；若不滿(mǎn)足業(yè)績(jī)條件的，計(jì)算稀釋性每股收益時(shí)不必考慮此限制性股票的影響。

本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，并重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

六、商業(yè)銀行或其子公司（以下稱(chēng)為“商業(yè)銀行”）應(yīng)當(dāng)如何對(duì)其按照銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)相關(guān)規(guī)定發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和列報(bào)？

答：商業(yè)銀行在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)理財(cái)產(chǎn)品資產(chǎn)和負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

商業(yè)銀行未在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)理財(cái)產(chǎn)品資產(chǎn)和負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“33號(hào)準(zhǔn)則”）的相關(guān)規(guī)定，判斷是否控制該理財(cái)產(chǎn)品。如果商業(yè)銀行控制該理財(cái)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照33號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定將該理財(cái)產(chǎn)品納入合并范圍。無(wú)論是否納入商業(yè)銀行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，該理財(cái)產(chǎn)品都應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和列報(bào)。

（一）會(huì)計(jì)核算

對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品持有或發(fā)行的金融工具，在采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“22號(hào)準(zhǔn)則”）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)――金融工具列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“37號(hào)準(zhǔn)則”）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“39號(hào)準(zhǔn)則”）時(shí)，應(yīng)當(dāng)至少考慮以下方面：

1．分類(lèi)

對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)持有目的或意圖、是否有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)、金融工具現(xiàn)金流特征等，按照22號(hào)準(zhǔn)則有關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的分類(lèi)原則進(jìn)行恰當(dāng)分類(lèi)。

例如，如果理財(cái)產(chǎn)品持有的非衍生金融資產(chǎn)由于缺乏流動(dòng)性而難以在市場(chǎng)上出售（如非標(biāo)準(zhǔn)化債權(quán)資產(chǎn)），那么通常難以表明持有該金融資產(chǎn)是為了交易目的（如為了近期內(nèi)出售，或者屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分且有客觀(guān)證據(jù)表明近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理），因而不應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)。

再如，如果理財(cái)產(chǎn)品持有的權(quán)益工具投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則不得將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

又如，如果無(wú)法或難以可靠地評(píng)估理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值（如估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三方估值等），通常難以表明以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理和評(píng)價(jià)，因而不得依據(jù)22號(hào)準(zhǔn)則第十條第（二）款將持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。

理財(cái)產(chǎn)品發(fā)行的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照37號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，分類(lèi)為理財(cái)產(chǎn)品的權(quán)益工具或金融負(fù)債。

在進(jìn)行理財(cái)產(chǎn)品會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定規(guī)范使用會(huì)計(jì)科目，不得使用諸如“代理理財(cái)投資”等可能引起歧義的科目名稱(chēng)。

2．計(jì)量

對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照22號(hào)準(zhǔn)則、39號(hào)準(zhǔn)則和其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量。其中：

（1）公允價(jià)值計(jì)量

對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照39號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確定其公允價(jià)值。例如，通常情況下，金融工具初始確認(rèn)的成本不符合后續(xù)公允價(jià)值計(jì)量要求，除非有充分的證據(jù)或理由表明該成本在計(jì)量日仍是對(duì)公允價(jià)值的恰當(dāng)估計(jì)。

（2）減值

理財(cái)產(chǎn)品持有的除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照22號(hào)準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定，評(píng)估是否存在減值的客觀(guān)證據(jù)，以及確定減值損失的金額并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（二）列報(bào)

商業(yè)銀行（或理財(cái)產(chǎn)品的其他管理人）是編報(bào)理財(cái)產(chǎn)品財(cái)務(wù)報(bào)表的法定責(zé)任人。如果相關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門(mén)要求編制并報(bào)送或公開(kāi)理財(cái)產(chǎn)品財(cái)務(wù)報(bào)表，理財(cái)產(chǎn)品財(cái)務(wù)報(bào)表的法定責(zé)任人應(yīng)當(dāng)確保所編制的理財(cái)產(chǎn)品財(cái)務(wù)報(bào)表符合《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。其中，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求是指，理財(cái)產(chǎn)品的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)在符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》、33號(hào)準(zhǔn)則、37號(hào)準(zhǔn)則以及其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的列示和披露規(guī)定。

本規(guī)定發(fā)布之日后新發(fā)行的、未在商業(yè)銀行個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)資產(chǎn)和負(fù)債的理財(cái)產(chǎn)品，其作為獨(dú)立會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)處理適用本規(guī)定。

七、商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)如何判斷是否控制其發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品？

答：商業(yè)銀行在判斷是否控制其發(fā)行的、未在商業(yè)銀行個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)資產(chǎn)和負(fù)債的理財(cái)產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其本身直接擁有以及通過(guò)所有子公司（包括控制的結(jié)構(gòu)化主體）間接擁有的權(quán)利、可變回報(bào)及其聯(lián)系。

可變回報(bào)通常包括商業(yè)銀行因向理財(cái)產(chǎn)品提供管理服務(wù)等獲得的決策者薪酬和其他利益：前者包括各種形式的理財(cái)產(chǎn)品管理費(fèi)（含各種形式的固定管理費(fèi)和業(yè)績(jī)報(bào)酬等），還可能包括以銷(xiāo)售費(fèi)、托管費(fèi)以及其他各種服務(wù)收費(fèi)的名義收取的決策者薪酬；后者包括各種形式的直接投資收益，提供信用增級(jí)或支持等而獲得的補(bǔ)償或報(bào)酬，因提供信用增級(jí)或支持等而可能發(fā)生或承擔(dān)的損失，與理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行其他交易或者持有理財(cái)產(chǎn)品其他利益而取得的可變回報(bào)，以及銷(xiāo)售費(fèi)、托管費(fèi)以及其他各種名目的服務(wù)收費(fèi)等。其中，信用增級(jí)包括擔(dān)保（例如保證理財(cái)產(chǎn)品投資者的本金或收益、為理財(cái)產(chǎn)品的債務(wù)提供保證等）、信貸承諾等；支持包括財(cái)務(wù)或其他支持，例如流動(dòng)性支持、回購(gòu)承諾、向理財(cái)產(chǎn)品提供融資、購(gòu)買(mǎi)理財(cái)產(chǎn)品持有的資產(chǎn)、同理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行衍生交易等。

商業(yè)銀行在分析享有的可變回報(bào)時(shí)，除了應(yīng)當(dāng)考慮33號(hào)準(zhǔn)則中有關(guān)評(píng)估投資方是否控制被投資方的因素外，還應(yīng)當(dāng)分析理財(cái)產(chǎn)品成本與收益是否能準(zhǔn)確核算（如不能準(zhǔn)確核算則表明商業(yè)銀行可能承擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)），交易定價(jià)是否符合市場(chǎng)或行業(yè)慣例（如服務(wù)等各項(xiàng)收費(fèi)定價(jià)不公允則表明商業(yè)銀行可能承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)），以及是否存在其他可能導(dǎo)致商業(yè)銀行最終承擔(dān)理財(cái)產(chǎn)品虧損的情況等。商業(yè)銀行尤其應(yīng)當(dāng)慎重考慮其是否在沒(méi)有合同義務(wù)的情況下對(duì)過(guò)去發(fā)行的具有類(lèi)似特征的理財(cái)產(chǎn)品提供過(guò)信用增級(jí)或支持的事實(shí)或情況。

在判斷是否控制理財(cái)產(chǎn)品時(shí)，有關(guān)歷史信用增級(jí)或支持方面至少應(yīng)當(dāng)考慮：

1．觸發(fā)提供該信用增級(jí)或支持的事件及其原因，以及預(yù)期未來(lái)發(fā)生類(lèi)似事件的可能性和頻率。

2．商業(yè)銀行提供該信用增級(jí)或支持的原因，以及做出這一決定的內(nèi)部控制和管理流程；預(yù)期未來(lái)出現(xiàn)類(lèi)似觸發(fā)事件時(shí)，是否仍將提供信用增級(jí)和支持（此評(píng)估應(yīng)當(dāng)基于商業(yè)銀行對(duì)于此類(lèi)事件的應(yīng)對(duì)機(jī)制以及內(nèi)部控制和管理流程，且應(yīng)當(dāng)考慮歷史經(jīng)驗(yàn)）。

3．因提供信用增級(jí)或支持而從理財(cái)產(chǎn)品獲取的對(duì)價(jià)是否公允，收取該對(duì)價(jià)是否存在不確定性以及不確定性的程度。

4．因提供信用增級(jí)或支持而面臨損失的風(fēng)險(xiǎn)的程度。

對(duì)于發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品，如果商業(yè)銀行按照33號(hào)準(zhǔn)則判斷不具有控制，但在該理財(cái)產(chǎn)品的存續(xù)期間內(nèi)，商業(yè)銀行向該理財(cái)產(chǎn)品提供了信用增級(jí)或支持，即使商業(yè)銀行沒(méi)有合同義務(wù)提供該信用增級(jí)或支持，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)至少考慮上述方面，重新評(píng)估是否對(duì)該理財(cái)產(chǎn)品形成控制。經(jīng)重新評(píng)估達(dá)到33號(hào)準(zhǔn)則控制標(biāo)準(zhǔn)的，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)將該理財(cái)產(chǎn)品納入合并范圍。同時(shí)，對(duì)于已經(jīng)發(fā)行的具有類(lèi)似特征（如具有類(lèi)似合同條款、基礎(chǔ)資產(chǎn)構(gòu)成、投資者構(gòu)成、商業(yè)銀行參與理財(cái)產(chǎn)品而享有可變回報(bào)的構(gòu)成等）的其他理財(cái)產(chǎn)品，商業(yè)銀行也應(yīng)當(dāng)按照一致性原則予以重新評(píng)估。

首次采用上述規(guī)定導(dǎo)致合并范圍發(fā)生變化的，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。對(duì)比較期間已喪失控制權(quán)的理財(cái)產(chǎn)品，不再追溯調(diào)整。

八、本解釋中除特別注明外，其他問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理規(guī)定適用于2015年1月1日起新發(fā)生的交易或業(yè)務(wù)。

附件下載：

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)（征求意見(jiàn)稿）.pdf