各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團財務(wù)局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處，國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機構(gòu)辦公廳（室），有關(guān)單位：

為了深入貫徹實施企業(yè)會計準則，解決會計準則執(zhí)行中的問題，實現(xiàn)會計準則的持續(xù)趨同與等效，我們起草了《企業(yè)會計準則解釋第7號（征求意見稿）》。請各地組織征求本地區(qū)上市公司、國有及其他企業(yè)、會計師事務(wù)所等有關(guān)單位的意見，并于2015年7月10日前反饋我部會計司。同時，歡迎有關(guān)方面提出寶貴意見！

聯(lián)系人：財政部會計司制度二處 劉麗華

通訊地址：北京市西城區(qū)三里河南三巷3號，100820

聯(lián)系電話：010-68552896

郵箱：liulihua@mof.gov.cn

財政部會計司
2015年6月1日

附件：

企業(yè)會計準則解釋第7號（征求意見稿）

一、投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方應如何進行會計處理？

答：投資方應當區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：

（一）在個別財務(wù)報表中，應當對該項長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，將原長期股權(quán)投資視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整；然后，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額之間的差額計入當期損益。

（二）在合并財務(wù)報表中，應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

二、重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動應計入其他綜合收益，后續(xù)會計期間在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移時，應如何進行會計處理？

答：重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)的變動在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在計劃終止時應當在權(quán)益范圍內(nèi)全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤。計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計劃所產(chǎn)生的所有未來義務(wù)。

三、子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，應如何計算母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”？

答：子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無論當期是否宣告發(fā)放其股利，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時應扣除當期歸屬于其他權(quán)益工具持有者的可累積分配的股利。

子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時應扣除當期宣告發(fā)放的歸屬于其他權(quán)益工具持有者的不可累積分配的股利。

本解釋發(fā)布前母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”項目未按照上述規(guī)定列報的，應當對可比期間的數(shù)據(jù)進行相應調(diào)整。

四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應如何進行會計處理？

答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，應按以下規(guī)定進行會計處理：

（一）原母公司（即改制后為總公司）應當對原子公司（即改制后為分公司）的相關(guān)資產(chǎn)、負債，按照原母公司自購買日所取得的該原子公司各項資產(chǎn)、負債的公允價值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價值）持續(xù)計算至改為分公司當年年初止的各項資產(chǎn)、負債的賬面價值為基礎(chǔ)，抵銷原母公司與原子公司內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)損益后，轉(zhuǎn)入原母公司的賬內(nèi)。此外，某些特殊項目按如下原則處理：

1．原母公司購買原子公司時產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入留存收益；原母公司購買原子公司時產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應按照原母公司合并該原子公司的合并報表中商譽的賬面價值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽。

2．原子公司發(fā)行優(yōu)先股等并確認為權(quán)益工具形成的其他權(quán)益工具，按照原子公司的賬面價值轉(zhuǎn)入原母公司的其他權(quán)益工具；原母公司購買的原子公司發(fā)行的優(yōu)先股等其他權(quán)益工具，按原母公司的賬面價值轉(zhuǎn)入原母公司的庫存股。

3．原子公司提取而尚未使用的安全生產(chǎn)費或一般風險準備，按照原子公司的賬面價值計入專項儲備或一般風險準備。

4．自購買日（或合并日）至原子公司改為分公司當年年初原子公司實現(xiàn)的凈損益，應轉(zhuǎn)入原母公司的留存收益，其中，原子公司已計提的盈余公積的賬面價值應轉(zhuǎn)入原母公司的盈余公積。

5．自購買日（或合并日）至原子公司改為分公司當年年初原子公司實現(xiàn)的其他綜合收益，應轉(zhuǎn)入原母公司年初其他綜合收益。

6．原母公司對該原子公司長期股權(quán)投資的賬面價值與按上述原則將原子公司的各項資產(chǎn)、負債等轉(zhuǎn)入原母公司賬內(nèi)后形成的差額，轉(zhuǎn)入資本公積，并根據(jù)其形成原因確定相關(guān)資本公積的性質(zhì)及后續(xù)處理方式。

（二）原母公司結(jié)轉(zhuǎn)原子公司相關(guān)資產(chǎn)、負債等項目后，應將自原子公司轉(zhuǎn)為分公司當年年初至轉(zhuǎn)為分公司止原子公司的相關(guān)業(yè)務(wù)作為當年原母公司自身的業(yè)務(wù)進行處理，并確認相關(guān)的收入、費用、其他綜合收益，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本等。

（三）原子公司改為分公司過程中，由于各項資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的差額，按照《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

五、對于授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃，企業(yè)應如何進行會計處理？鎖定期內(nèi)企業(yè)應如何考慮限制性股票對每股收益計算的影響？

答：（一）授予限制性股票的會計處理

上市公司實施限制性股票的股權(quán)激勵安排中，常見做法是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，則由公司按照事先約定的價格（較為常見的是按最初的授予價格）進行回購。

對于此類授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，在授予日，企業(yè)應當根據(jù)收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積（股本溢價），同時就回購義務(wù)確認負債（作收購庫存股處理）；在鎖定期和解鎖期內(nèi)，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

（二）鎖定期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理和基本每股收益的計算

鎖定期內(nèi)企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理及基本每股收益的計算，應視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷采取不同的方法：

1.現(xiàn)金股利可撤銷，即一旦未達到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無法獲得（或需要退回）其在鎖定期內(nèi)應收（或已收）的現(xiàn)金股利。鎖定期內(nèi)，企業(yè)應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當作為利潤分配進行會計處理；其后，因未達到解鎖條件而撤銷的已分配現(xiàn)金股利應當調(diào)增未分配利潤。

鎖定期內(nèi)計算基本每股收益時，分子應扣除當期宣告發(fā)放給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利；分母不應包含限制性股票的股數(shù)。

2.現(xiàn)金股利不可撤銷，即不論是否達到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得（或不得被要求退回）其在鎖定期內(nèi)應收（或已收）的現(xiàn)金股利。鎖定期內(nèi)，企業(yè)在核算應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時，應合理估計未來解鎖條件的滿足情況。對于預計未來可解鎖限制性股票持有者，企業(yè)應分配的現(xiàn)金股利應當作為利潤分配進行會計處理；對于預計未來不可解鎖限制性股票持有者，企業(yè)應分配的現(xiàn)金股利應當計入當期成本費用；后續(xù)信息表明可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計不同的，應當作為會計估計變更處理，直到解鎖日調(diào)整至實際可解鎖的限制性股票數(shù)量。

鎖定期內(nèi)計算基本每股收益時，應當將預計未來可解鎖限制性股票作為同普通股股東一起參加剩余利潤分配的其他權(quán)益工具處理，分子應扣除歸屬于預計未來可解鎖限制性股票的凈利潤；分母不應包含限制性股票的股數(shù)。

（三）鎖定期內(nèi)稀釋每股收益的計算

鎖定期內(nèi)計算稀釋每股收益時，應視解鎖條件不同采取不同的方法：

1.解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)應假設(shè)資產(chǎn)負債表日尚未解鎖的限制性股票已于當期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并參照《企業(yè)會計準則第34號——每股收益》中股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權(quán)價格為限制性股票的發(fā)行價格加上資產(chǎn)負債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》有關(guān)規(guī)定計算確定的公允價值，減去已宣告發(fā)放給限制性股票持有者的每股累計現(xiàn)金股利。

2.解鎖條件包含業(yè)績條件的，企業(yè)應假設(shè)資產(chǎn)負債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負債表日的實際業(yè)績情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績條件。若滿足業(yè)績條件的，應當參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計算稀釋性每股收益；若不滿足業(yè)績條件的，計算稀釋性每股收益時不必考慮此限制性股票的影響。

本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規(guī)定處理的，應當追溯調(diào)整，并重新計算各列報期間的每股收益，追溯調(diào)整不切實可行的除外。

六、商業(yè)銀行或其子公司（以下稱為“商業(yè)銀行”）應當如何對其按照銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會相關(guān)規(guī)定發(fā)行的理財產(chǎn)品進行會計核算和列報？

答：商業(yè)銀行在其個別財務(wù)報表中列報理財產(chǎn)品資產(chǎn)和負債的，應當按照相關(guān)企業(yè)會計準則對該理財產(chǎn)品進行會計核算。

商業(yè)銀行未在其個別財務(wù)報表中列報理財產(chǎn)品資產(chǎn)和負債的，應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“33號準則”）的相關(guān)規(guī)定，判斷是否控制該理財產(chǎn)品。如果商業(yè)銀行控制該理財產(chǎn)品，應當按照33號準則的規(guī)定將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。無論是否納入商業(yè)銀行合并財務(wù)報表的合并范圍，該理財產(chǎn)品都應當作為獨立的會計主體，按照企業(yè)會計準則進行會計核算和列報。

（一）會計核算

對于理財產(chǎn)品持有或發(fā)行的金融工具，在采用《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》（以下簡稱“22號準則”）、《企業(yè)會計準則第37號――金融工具列報》（以下簡稱“37號準則”）和《企業(yè)會計準則第39號――公允價值計量》（以下簡稱“39號準則”）時，應當至少考慮以下方面：

1．分類

對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債，應當根據(jù)持有目的或意圖、是否有活躍市場報價、金融工具現(xiàn)金流特征等，按照22號準則有關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債的分類原則進行恰當分類。

例如，如果理財產(chǎn)品持有的非衍生金融資產(chǎn)由于缺乏流動性而難以在市場上出售（如非標準化債權(quán)資產(chǎn)），那么通常難以表明持有該金融資產(chǎn)是為了交易目的（如為了近期內(nèi)出售，或者屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分且有客觀證據(jù)表明近期采用短期獲利方式對該組合進行管理），因而不應當分類為交易性金融資產(chǎn)。

再如，如果理財產(chǎn)品持有的權(quán)益工具投資在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量，則不得將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

又如，如果無法或難以可靠地評估理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值（如估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三方估值等），通常難以表明以公允價值為基礎(chǔ)進行管理和評價，因而不得依據(jù)22號準則第十條第（二）款將持有的金融資產(chǎn)或金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

理財產(chǎn)品發(fā)行的金融工具，應當按照37號準則的相關(guān)規(guī)定，分類為理財產(chǎn)品的權(quán)益工具或金融負債。

在進行理財產(chǎn)品會計處理時，應當按照企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定規(guī)范使用會計科目，不得使用諸如“代理理財投資”等可能引起歧義的科目名稱。

2．計量

對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照22號準則、39號準則和其他相關(guān)企業(yè)會計準則進行計量。其中：

（1）公允價值計量

對于以公允價值計量的金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照39號準則的相關(guān)規(guī)定確定其公允價值。例如，通常情況下，金融工具初始確認的成本不符合后續(xù)公允價值計量要求，除非有充分的證據(jù)或理由表明該成本在計量日仍是對公允價值的恰當估計。

（2）減值

理財產(chǎn)品持有的除以公允價值計量且其變動計入當期損益之外的金融資產(chǎn)，應當按照22號準則中有關(guān)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定，評估是否存在減值的客觀證據(jù)，以及確定減值損失的金額并進行會計核算。

（二）列報

商業(yè)銀行（或理財產(chǎn)品的其他管理人）是編報理財產(chǎn)品財務(wù)報表的法定責任人。如果相關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門要求編制并報送或公開理財產(chǎn)品財務(wù)報表，理財產(chǎn)品財務(wù)報表的法定責任人應當確保所編制的理財產(chǎn)品財務(wù)報表符合《中華人民共和國會計法》和企業(yè)會計準則的要求。其中，符合企業(yè)會計準則的要求是指，理財產(chǎn)品的財務(wù)報表應當在符合企業(yè)會計準則規(guī)定的基礎(chǔ)上，遵循《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》、《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》、33號準則、37號準則以及其他相關(guān)企業(yè)會計準則的列示和披露規(guī)定。

本規(guī)定發(fā)布之日后新發(fā)行的、未在商業(yè)銀行個別財務(wù)報表中列報資產(chǎn)和負債的理財產(chǎn)品，其作為獨立會計主體的會計處理適用本規(guī)定。

七、商業(yè)銀行應當如何判斷是否控制其發(fā)行的理財產(chǎn)品？

答：商業(yè)銀行在判斷是否控制其發(fā)行的、未在商業(yè)銀行個別財務(wù)報表中列報資產(chǎn)和負債的理財產(chǎn)品時，應當綜合考慮其本身直接擁有以及通過所有子公司（包括控制的結(jié)構(gòu)化主體）間接擁有的權(quán)利、可變回報及其聯(lián)系。

可變回報通常包括商業(yè)銀行因向理財產(chǎn)品提供管理服務(wù)等獲得的決策者薪酬和其他利益：前者包括各種形式的理財產(chǎn)品管理費（含各種形式的固定管理費和業(yè)績報酬等），還可能包括以銷售費、托管費以及其他各種服務(wù)收費的名義收取的決策者薪酬；后者包括各種形式的直接投資收益，提供信用增級或支持等而獲得的補償或報酬，因提供信用增級或支持等而可能發(fā)生或承擔的損失，與理財產(chǎn)品進行其他交易或者持有理財產(chǎn)品其他利益而取得的可變回報，以及銷售費、托管費以及其他各種名目的服務(wù)收費等。其中，信用增級包括擔保（例如保證理財產(chǎn)品投資者的本金或收益、為理財產(chǎn)品的債務(wù)提供保證等）、信貸承諾等；支持包括財務(wù)或其他支持，例如流動性支持、回購承諾、向理財產(chǎn)品提供融資、購買理財產(chǎn)品持有的資產(chǎn)、同理財產(chǎn)品進行衍生交易等。

商業(yè)銀行在分析享有的可變回報時，除了應當考慮33號準則中有關(guān)評估投資方是否控制被投資方的因素外，還應當分析理財產(chǎn)品成本與收益是否能準確核算（如不能準確核算則表明商業(yè)銀行可能承擔了風險），交易定價是否符合市場或行業(yè)慣例（如服務(wù)等各項收費定價不公允則表明商業(yè)銀行可能承擔風險），以及是否存在其他可能導致商業(yè)銀行最終承擔理財產(chǎn)品虧損的情況等。商業(yè)銀行尤其應當慎重考慮其是否在沒有合同義務(wù)的情況下對過去發(fā)行的具有類似特征的理財產(chǎn)品提供過信用增級或支持的事實或情況。

在判斷是否控制理財產(chǎn)品時，有關(guān)歷史信用增級或支持方面至少應當考慮：

1．觸發(fā)提供該信用增級或支持的事件及其原因，以及預期未來發(fā)生類似事件的可能性和頻率。

2．商業(yè)銀行提供該信用增級或支持的原因，以及做出這一決定的內(nèi)部控制和管理流程；預期未來出現(xiàn)類似觸發(fā)事件時，是否仍將提供信用增級和支持（此評估應當基于商業(yè)銀行對于此類事件的應對機制以及內(nèi)部控制和管理流程，且應當考慮歷史經(jīng)驗）。

3．因提供信用增級或支持而從理財產(chǎn)品獲取的對價是否公允，收取該對價是否存在不確定性以及不確定性的程度。

4．因提供信用增級或支持而面臨損失的風險的程度。

對于發(fā)行的理財產(chǎn)品，如果商業(yè)銀行按照33號準則判斷不具有控制，但在該理財產(chǎn)品的存續(xù)期間內(nèi)，商業(yè)銀行向該理財產(chǎn)品提供了信用增級或支持，即使商業(yè)銀行沒有合同義務(wù)提供該信用增級或支持，商業(yè)銀行應當至少考慮上述方面，重新評估是否對該理財產(chǎn)品形成控制。經(jīng)重新評估達到33號準則控制標準的，商業(yè)銀行應當將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。同時，對于已經(jīng)發(fā)行的具有類似特征（如具有類似合同條款、基礎(chǔ)資產(chǎn)構(gòu)成、投資者構(gòu)成、商業(yè)銀行參與理財產(chǎn)品而享有可變回報的構(gòu)成等）的其他理財產(chǎn)品，商業(yè)銀行也應當按照一致性原則予以重新評估。

首次采用上述規(guī)定導致合并范圍發(fā)生變化的，商業(yè)銀行應當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。對比較期間已喪失控制權(quán)的理財產(chǎn)品，不再追溯調(diào)整。

八、本解釋中除特別注明外，其他問題的會計處理規(guī)定適用于2015年1月1日起新發(fā)生的交易或業(yè)務(wù)。

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企業(yè)會計準則解釋第7號（征求意見稿）.pdf