國際會計準則第26號：退休金計劃的會計和報告

     國際會計準則第23號--借款費用      

　　范圍

　　1.本號準則適用于對退休金計劃的報告（當這類報告被編制時）。

　　2.退休金計劃有時被稱作各種其他的名稱，如養(yǎng)老金、一退休計劃或退休金安排.本號準則將退休金計劃視為有別于計劃參加者的雇主的報告主體。所有其他國際會計準則在未被本號準則取代的范圍內(nèi)皆適用于退休金計劃的報告。

　　3.本號準則涉及將全部參加者作為一個整體的退休金計劃的會計和報告，而不涉及向各個參加者提供的關(guān)于其退休金權(quán)利的報告。

　　4.國際會計準則第19號退休金費用是關(guān)于在有退休金計劃的雇主的財務(wù)報表中確定退休金計劃的費用。因此，本號準則是對國際會計準則第19號的補充。

　　5.退休金計劃可以是規(guī)定供款的計劃或規(guī)定退休金的計劃。許多退休金計劃要求建立接受供款和支付退休金的獨立基金，該項基金不一定要有獨立的法律身份，也不一定要有信托人。不論是否建立該種基金，也不論是否有信托人，本號準則皆適用。

　　6.將資產(chǎn)投資于保險公司的退休金計劃，應(yīng)遵循和私人投資安排一樣的核算和籌資要求。因此，他們屬于本號準則的范圍，除非與保險公司的合同是以具體參加者或一組參加者的名義簽訂，并且退休金計劃的義務(wù)完全是保險公司的責任。

　　7.本號準則不涉及其他形式的雇傭津貼，如解雇補償、延期付酬安排、長期供職人員的帶薪休假、特殊的提前退休或精簡計劃、醫(yī)療福利計劃或紅利計劃。政府社會保障之類的安排也不屬于本號準則的范圍。

　　定義

　　8.本號準則所使用的下列術(shù)語的含義，與國際會計準則第19號退休金費用所規(guī)定的含義相同。

　　退休金計劃，是指企業(yè)對雇員在其終止服務(wù)時或終止服務(wù)之后，向其提供退休金的安排（或按年支付或一次付清），該退休金或雇主為此提供的金額，應(yīng)在雇員退休之前，根據(jù)有關(guān)文件的條款或企業(yè)的慣例，予規(guī)定供款的計劃，是指根據(jù)供款形成的基金以及它的投資收益來確定應(yīng)支付的退休金金額的退休金計劃。

　　規(guī)定退休金的計劃，是指通常根據(jù)雇員的工資和服務(wù)年限，采用公式來確定應(yīng)支付的退休金金額的退休金計劃。

　　設(shè)立基金，是指為了承擔未來支付退休金的義務(wù)而向企業(yè)以外的實體（基金組織）轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。

　　本號準則還使用下列術(shù)語：

　　參加者，是指退休金計劃的成員以及有權(quán)從退休金計劃領(lǐng)取退休金的其他人員。

　　可供支付退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，是指退休金計劃的資產(chǎn)，減去除了已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值以外的負債。

　　已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，是指因已提供了勞務(wù)而由退休金計劃預(yù)計支付給現(xiàn)有各過去雇員的款項的現(xiàn)值。

　　既定退休金，是指按退休金計劃的規(guī)定，獲得退休金的權(quán)利不以繼續(xù)雇傭為條件的退休金。

　　9.一些退休金計劃擁有雇主以外的發(fā)起人，本號準則也適用于對該類計劃的報告。

　　10.大多數(shù)退休金計劃都以正式協(xié)議為依據(jù)。有些計劃雖然是非正式的，但鑒于雇主以往的慣例，也承擔一定程度的義務(wù)。有些計劃允許雇主有限制地承擔計劃下的義務(wù)，如果雇員仍將被留用，雇主通常難取消計劃。適用于正式計劃的會計和報告的基礎(chǔ)同樣適用于非正式計劃。

　　11.很多退休金計劃規(guī)定建立獨立的基金，據(jù)以向基金供款，并從中提取退休金。該類基金可由基金資產(chǎn)的獨立管理者經(jīng)營。這些人在有些國家被稱為信托人。本號準則所用的信托人這一術(shù)語即指這些人，而不論是否已構(gòu)成信托關(guān)系。

　　12.退休金計劃一般分為規(guī)定供款的計劃和規(guī)定退休金的計劃，每種計劃都各有明顯的特點。在偶然情況下，也存在兼有兩種特點的計劃。本號準則將該類混合計劃視為規(guī)定退休金的計劃。

　　規(guī)定供款的計劃

　　13.規(guī)定供款的計劃的報告應(yīng)包括可用于退休金的凈資產(chǎn)報表以及對設(shè)立基金的政策的說明。

　　14.在規(guī)定供款的計劃之下，參加者未來退休金的金額是根據(jù)雇主、參加者或兩者提供的款項以及基金的經(jīng)營效率和投資收益確定的。雇主通常以向基金供款來履行其義務(wù)。一般不需要保險統(tǒng)計師的建議，雖然，有時為了根據(jù)當前供款水平以及未來供款和投資收益的變動水平，來估計可能獲得的未來退休金，仍需要采納保險統(tǒng)計師的意見。

　　15.參加者關(guān)心退休金計劃的活動，因為它直接影響到他們未來退休金的水平。參加者想知道供款是否已經(jīng)收到，是否實行了適當?shù)目刂拼胧员Ｗo受益人的權(quán)利。雇主則關(guān)心退休金計劃的經(jīng)營是否有效和公允。

　　16.對規(guī)定供款的計劃的報告，目的在于定期提供有關(guān)退休金計劃和投資的業(yè)績的信息。該目的通常通過提供包括以下內(nèi)容的報告取得：

　　（1）關(guān)于本期重要活動、有關(guān)計劃變化的影響以及計劃的成員、條款和狀況的說明；

　?。?）關(guān)于本期內(nèi)交易和投資的業(yè)績，以及期末該計劃的財務(wù)狀況報告；

　?。?）投資政策的說明。

　　規(guī)定退休金的計劃

　　17.規(guī)定退休金的計劃的報告應(yīng)包括：

　?。?）說明下列內(nèi)容的報表：

　　①可用于退休金的凈資產(chǎn)。

　?、谝殉兄Z的退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，應(yīng)按既定退休金和非既定退休金分別揭示；

　　③由此產(chǎn)生的盈余或虧絀。

　?。?）可用于退休金的凈資產(chǎn)的報表，應(yīng)包括下列內(nèi)容之一：

　　①按既定退休金和非既定退休金分別揭示的已承諾退休金保險統(tǒng)計現(xiàn)值的附注；

　　②該信息在隨附的保險統(tǒng)計報告中的備查索引。

　　在報告日，如果未進行保險統(tǒng)計估價，應(yīng)采用至近一次估價為基礎(chǔ)，并揭示估價的日期。

　　18.出于第17段的目的，承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值應(yīng)根據(jù)退休金計劃的有關(guān)條款所承諾的退休金來確定。這里所指的有關(guān)條款，是指按至今提供的服務(wù)確定退休金的條款，而至今提供的服務(wù)既可采用現(xiàn)有工資水平也可采用預(yù)測工資水平加以確定，但應(yīng)揭示所采用的基礎(chǔ)。如果保險統(tǒng)計假設(shè)發(fā)生了變化，并對已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值產(chǎn)生重大影響，該影響也應(yīng)予以揭示。

　　19.報告應(yīng)說明已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值與可用于退休金的凈資產(chǎn)之間的關(guān)系，以及為已承諾退休金設(shè)立基金的政策。

　　20.在規(guī)定退休金的計劃下，已承諾退休金的支付，取決于退休金計劃的財務(wù)狀況，供款者對退休金計劃的未來供款能力，以及退休金計劃的投資業(yè)績和經(jīng)營效率。

　　21.規(guī)定退休金的計劃需要保險統(tǒng)計師的定期建議，來評價退休金計劃的財務(wù)狀況，檢查保險統(tǒng)計假設(shè)，提議未來的供款水平。

　　22.規(guī)定退休金的計劃的報告，目的是定期提供關(guān)于財務(wù)來源和退休金計劃的活動信息。這些信息可用于評價資金積累和退休金金額之間的關(guān)系。為達到這一目的，通常要提供包括以下內(nèi)容的報告：

　?。?）關(guān)于本期重要活動、有關(guān)計劃任何變化的影響，以及計劃的成員、條款和狀況的說明；

　?。?）關(guān)于本期內(nèi)交易和投資的業(yè)績，以及期末該計劃的財務(wù)狀況的報告；

　?。?）保險統(tǒng)計資料，作為報告的一部分或單獨報告均可；

　　（4）投資政策的說明。

　　至已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值

　　23.退休金計劃預(yù)期支付退休金的現(xiàn)值，可以用現(xiàn)行工資水平，或者用參加者到達退休時的預(yù)測工資水平進行計算和報告。

　　24.采用現(xiàn)行工資水平計算的理由包括：

　?。?）已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，作為目前應(yīng)歸屬于退休金計劃的各個參加者的總額，能夠比采用預(yù)測工資水平計算更為客觀，因為采用現(xiàn)行工資水平計算，包含的假設(shè)較少；

　?。?）由于工資提高而增加的退休金，在工資提高時才成為退休金計劃的義務(wù)；

　　（3）采用現(xiàn)行工資水平計算的。已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值的金額，一般更接近在退休金計劃終止或中斷時的應(yīng)付金額。

　　25.采用預(yù)測工資水平計算的理由包括：

　?。?）財務(wù)信息應(yīng)在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上編制，而不需考慮必須作出的假設(shè)和估計；

　?。?）在以至終工資為準的計劃之下，退休金是參照退休或接近退休時的工資確定的，因此，必須預(yù)測工資、供款水平和回報率；

　?。?）在大多數(shù)設(shè)立基金是以工資預(yù)測為基礎(chǔ)的情況下，如果不進行工資預(yù)測，可能會造成在退休金計劃沒有過分籌集基金時，報告中卻顯示過分籌集基金，或者在退休金計劃籌集基金不足時，報告中卻顯示資金充足。

　　26.以現(xiàn)行工資水平為基礎(chǔ)確定的已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，應(yīng)在退休金計劃的報告中作出揭示，其目的在于說明在報告日對參加者應(yīng)得退休金所承擔的義務(wù)。揭示以預(yù)測工資水平為基礎(chǔ)確定的已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，目的在于說明在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上將會形成的潛在義務(wù)的大小，而持續(xù)經(jīng)營通常也是設(shè)立基金的基礎(chǔ)。除了揭示已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值外，可能還需要提供充分的說明，以便明確指出在閱讀已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值時應(yīng)當與有關(guān)的背景聯(lián)系起來。這種說明可以是計劃未來籌集基金是否恰當?shù)馁Y料，也可以是以工資預(yù)測為基礎(chǔ)的設(shè)立基金的政策的資料。這可以列入財務(wù)資料或保險統(tǒng)計師的報告中。

　　保險統(tǒng)計估價的頻率

　　27.在很多國家，保險統(tǒng)計估價的時間間隔是三年以上。在報告日，如未進行保險統(tǒng)計估價，則應(yīng)采用至近的估價作為基礎(chǔ)，并揭示估價的日期。

　　報告內(nèi)容

　　28.對于規(guī)定退休金的計劃，應(yīng)以下列其中一種方式呈報信息，這些方式反映出揭示和呈報保險統(tǒng)計資料的不同做法：

　　（1）在報告中包括一張報表，說明可用于退休金的凈資產(chǎn)、已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值以及產(chǎn)生的盈余或虧細。退休金計劃的報告還包括關(guān)于可用于退休金的凈資產(chǎn)的變動表，以及已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值的變動表。報告中可能包括一份單獨的保險統(tǒng)計師的報告，補充說明已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值；

　?。?）在報告中包括一張可用于退休金的凈資產(chǎn)的報表，以及可用于退休金的凈資產(chǎn)變動表。已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值在報表附注中揭示。該報告還可能包括一份保險統(tǒng)計師的報告，補充說明已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值；

　?。?）在報告中包括一張可用于退休金的凈資產(chǎn)的報表，以及可用于退休金的凈資產(chǎn)變動表，而已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值則包含在獨立的保險統(tǒng)計師的報告中。

　　在以上各種形式中，均可以一并呈報其性質(zhì)相當于管理當局報告或董事報告的信托人報告以及投資報告。

　　29.贊同第28（1）段和（2）段所述方式的人士認為，采用這些方式提供的已承諾退休金的數(shù)據(jù)和其他資料，有助于使用者評價退休金計劃的現(xiàn)狀和退休金計劃的義務(wù)被履行的可能性。他們還認為，財務(wù)報告本身應(yīng)當內(nèi)容完整，而不應(yīng)依賴于隨附的報表。但有些人士認為，第28（1）段所述的方式可能給人造成存在負債的印象，而在他們看來，已承諾退休金的保險金現(xiàn)值并不具備負債的全部特點。

　　30.贊同第28（3）段所述方式的人士認為，已承諾退休金計劃的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，不應(yīng)該按第28（1）段所述的方式包括在可用于退休金的凈資產(chǎn)的報表中，甚至不應(yīng)該在第28（2）段所述的附注中揭示，因為這樣將會和退休金計劃的資產(chǎn)直接比較，而這種比較可能是不正確的。他們強調(diào)，保險統(tǒng)計師不必將已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值與投資的市場價值作比較，但可以估算預(yù)期獲自投資的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。因此，贊同這種方式的人士認為，這種比較不可能反映保險統(tǒng)計師對退休金計劃的總體評價，并且可能被誤解。有些人士還認為，不論是否提供數(shù)據(jù)，有關(guān)已承諾退休金的資料只應(yīng)當包括在能作出恰當解釋的獨立的保險統(tǒng)計師的報告中。

　　31.本號準則贊成在獨立的保險統(tǒng)計師的報告中，允許揭示有關(guān)已承諾退休金的信息，而不接受反對將已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值予以數(shù)量化的觀點。因此，對于第28（l）段和（2）段所述的方式，只要在財務(wù)資料中援引并隨附了包括已承諾退休金保險統(tǒng)計現(xiàn)值的保險統(tǒng)計報告，本號準則即將其視為第28（3）段所述的方式予以接受。

　　所有的退休金計劃的資產(chǎn)的估價

　　32.退休金計劃的投資應(yīng)以公允價值列示。如果是有價證券，公允價值就是市場價值。當對計劃所持有的投資難以估計公允價值時，應(yīng)說明不采用公允價值的理由。

　　33.如果是有價證券，公允價值往往就是市場價值，因為這被認為是對在報告日的證券以及當期投資的業(yè)績的至有用的衡量尺度。那些具有固定贖回價值，并且已經(jīng)被購入的與計劃的義務(wù)或計劃特定部分的義務(wù)相配比的證券，可以按到期前的固定回報率確定的至終贖回價值的金額來列示。當難以估計計劃所持有投資的公允價值時，例如在完全擁有一家企業(yè)時，應(yīng)說明不采用公允價值的原因。對按市場價值或公允價值以外的金額列示的投資，一般還應(yīng)揭示公允價值?；馉I運所用的資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)適用的國際會計準則進行核算。

　　揭示

　　34.對退休金計劃的報告，不論是規(guī)定供款的計劃還是規(guī)定退休金的計劃，還應(yīng)包括以下資料：

　?。?）可用于退休金的凈資產(chǎn)變動表；

　?。?）重要會計政策的概要；

　?。?）計劃以及本期計劃空動的影響的說明。

　　35.退休金計劃提供的報告可按實際情況包括以下內(nèi)容：

　　（1）揭示以下事項的可用于退休金的凈資產(chǎn)的報表：

　?、偾‘敺诸惖钠谀┵Y產(chǎn)；

　?、谫Y產(chǎn)估價的基礎(chǔ)；

　?、鄢^可用于退休金的凈資產(chǎn)的5％或某一類別或類型的證券金額的5％的單項投資的詳細資料；

　?、軐椭魉魍顿Y的詳細資料；

　?、莩殉兄Z退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值以外的負債；

　?。?）說明以下事項的可用于退休金的凈資產(chǎn)變動表：

　　雇主的供款；

　　雇員的供款；

　　投資收益，如利息和股利；

　　其他收入；

　　已付或應(yīng)付的退休金（應(yīng)進行歸類，如退休金、死亡或殘疾津貼款項一次總付等）；

　　管理費用；

　　其他費用；

　　所得稅；

　　出售投資的損益和投資價值的變動；

　　與其他退休金計劃之間的劃撥；

　　（3）關(guān)于基金政策的說明；

　?。?）對于規(guī)定退休金的計劃，以退休金計劃的條款所承諾的退休金為基礎(chǔ)，按照所提供的服務(wù)采用現(xiàn)行工資水平或預(yù)測工資水平，反映已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值（該退休金可按既定退休金和非既定退休金分類）；這一資料可以列入隨附的并且應(yīng)當和有關(guān)財務(wù)資料聯(lián)系起來閱讀的保險統(tǒng)計報告中；

　　（5）對于規(guī)定退休金的計劃，說明所作的重要保險統(tǒng)計假設(shè)以及計算已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值所用的方法。

　　36.退休金計劃的報告所包括的關(guān)于計劃的說明，可以作為財務(wù)資料的一部分，也可以列在單獨的報告中，內(nèi)容可以包括：

　?。?）雇主的名稱和所包括的雇員群體；

　?。?）領(lǐng)取退休金的參加者的數(shù)量以及其他參加者的數(shù)量，根據(jù)情況作適當分類；

　　（3）計劃的類型，即規(guī)定供款或規(guī)定退休金；

　　（4）參加者是否按計劃供款的附注；

　?。?）對已向參加者承諾的退休金的說明；

　?。?）對計劃終止條款的說明；

　?。?）在報告所包括的期間內(nèi)，第（1）－（6）項的變動。列舉使用者容易取得的介紹退休金計劃的其他文件，而在報告中只包括隨后變化的資料，這也是常見的做法。