2016年高級(jí)會(huì)計(jì)師考試案例分析題二（11.05）

1.合并日或購買日為2010年1月1日。甲公司對(duì)A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的控股合并。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，合并日或購買日是指合并或購買方實(shí)際取得對(duì)被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。在實(shí)務(wù)中，同時(shí)滿足下列條件的，通常可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：

（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過；

（2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)；

（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；

（4）合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%，并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)；

（5）合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)此，可以判斷同時(shí)滿足上述條件的日期為2010年1月1日，故合并日或購買日為2010年1月1日。

甲公司對(duì)A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。甲公司通過支付2800萬美元作為對(duì)價(jià)，取得了A公司80%的表決權(quán)資本，A公司成為甲公司的子公司，A公司保留了法人地位，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。準(zhǔn)則規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。一般集團(tuán)外的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。顯然，甲公司與美國的A公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，此次合并不受任何一方的控制，該合并應(yīng)屬于非同一控制下的企業(yè)合并。又因?yàn)榧坠救〉昧薃公司80%的表決權(quán)資本，因此是控股合并。

2.本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應(yīng)采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購買方應(yīng)當(dāng)將為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值作為合并成本，對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，商譽(yù)為400萬美元。本案例中，合并成本為2800萬美元，取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為2400萬美元[（4000-1000）×80%]，產(chǎn)生商譽(yù)400萬美元（2800-2400）。應(yīng)當(dāng)說明的是，購買日長期股權(quán)投資成本為2800萬美元，包含了商譽(yù)400萬美元，在編制合并報(bào)表時(shí)，抵銷長期股權(quán)投資后，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示商譽(yù)400萬美元（應(yīng)折合為人民幣）。

3.在控股合并情況下，合并日或購買日應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，合并會(huì)計(jì)報(bào)表僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表。

本案例為非同一控制下的企業(yè)合并，在合并日甲公司只編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。甲公司的合并成本2800萬美元與取得的甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2400萬美元的差額（即商譽(yù)400萬美元），應(yīng)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

4.甲公司應(yīng)將專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元按照當(dāng)日即期匯率1美元=7.7元人民幣折合為1540萬元人民幣計(jì)入無形資產(chǎn)，同時(shí)記錄應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元，折合為1540萬元人民幣計(jì)入其他應(yīng)付款。年末資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的金額為1386萬元人民幣；資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款的金額為1520萬元人民幣。按照規(guī)定，企業(yè)對(duì)于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。本案例中，甲公司應(yīng)將專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元按照當(dāng)日即期匯率1美元=7.7人民幣折合為1540萬元人民幣計(jì)入無形資產(chǎn)，同時(shí)記錄應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元，折合為1540萬元人民幣計(jì)入其他應(yīng)付款。按照規(guī)定，在年末資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理：

（1）外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

本案例中，以歷史成本計(jì)量的無形資產(chǎn)，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變記賬本位幣金額，即年末資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的金額為1386萬元人民幣（1540-1540÷5÷2）。應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款作為外幣貨幣性項(xiàng)目，應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，即資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款的金額為1520萬元人民幣（200×7.6），因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額20萬元（1540-1520），應(yīng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

5.應(yīng)將A公司納入合并范圍。折算方法為：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算；

（2）利潤表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易日即期匯率近似的匯率折算。按照上述方法折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以外幣報(bào)表折算差額單獨(dú)列示。

6.甲公司對(duì)A公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，不應(yīng)該調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。A公司2010年末所有者權(quán)益=年末資產(chǎn)總額-年末負(fù)債總額=5000×7.6-1600×7.6=25840（萬元人民幣）合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益=25840×20%=5168（萬元人民幣）。