在工作實(shí)踐中，由于制度尚不完備等多種原因，始終存在著對(duì)納稅評(píng)估與稅務(wù)稽查的定位、稅務(wù)調(diào)查中的舉證責(zé)任分配、納稅評(píng)估中是否進(jìn)行行政處罰等方面存在一些模糊認(rèn)識(shí)，需要厘清。

自2005年3月國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《納稅評(píng)估管理辦法（試行）》以來(lái)，我國(guó)納稅評(píng)估制度已經(jīng)走過(guò)近十個(gè)年頭。納稅評(píng)估在防止企業(yè)虛假納稅申報(bào)、促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)信息反饋、堵塞征管漏洞方面起著重要作用。同時(shí)，納稅評(píng)估也是納稅服務(wù)的有效組成部分。從國(guó)際上看，多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)都建立了以納稅評(píng)估為核心的稅收管理制度，并被納稅人普遍接受。

但是，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)，尤其是市縣一級(jí)直接面對(duì)納稅人的稅務(wù)機(jī)關(guān)，在工作實(shí)踐中，由于規(guī)范制度尚不完備等多種原因，始終存在著對(duì)納稅評(píng)估與稅務(wù)稽查的定位、稅務(wù)調(diào)查中的舉證責(zé)任分配、納稅評(píng)估中是否進(jìn)行行政處罰等方面存在一些模糊認(rèn)識(shí)。鑒于目前《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則正在修訂之中，筆者對(duì)如何做好納稅評(píng)估實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理提出幾點(diǎn)看法。

厘清納稅評(píng)估與稅務(wù)稽查的職能定位

稅收征管法第五條明確規(guī)定“支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，依照法定稅率計(jì)算稅額，依法征收稅款”，既是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)的確認(rèn)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)不可放棄的職責(zé)。稅收征管程序制度的核心任務(wù)是解決具體納稅義務(wù)的確定和實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，確定稅額（依照法定稅率計(jì)算稅額）是整個(gè)征管程序的核心，也是欠稅追繳、強(qiáng)制征收、稅務(wù)救濟(jì)的前提?，F(xiàn)行征管程序中，納稅申報(bào)是納稅人的自我評(píng)定，稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)少數(shù)違法納稅人的特別調(diào)查程序，只能由納稅評(píng)估來(lái)履行確定稅額的職責(zé)。現(xiàn)代民主法治制度以納稅人誠(chéng)信推定為原則，同時(shí)也基于經(jīng)濟(jì)效率考慮，只對(duì)少數(shù)申報(bào)有誤或未申報(bào)的納稅人，才通過(guò)納稅評(píng)估作出確認(rèn)或更正決定。所以，納稅評(píng)估應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申報(bào)后，依法對(duì)納稅人（包括扣繳義務(wù)人）納稅申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額等作出的確定或調(diào)整，也就是對(duì)納稅申報(bào)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、合法性作出確定或調(diào)整。在此，納稅評(píng)估程序的設(shè)置，既彰顯了國(guó)家征稅權(quán)力對(duì)納稅人自我評(píng)定結(jié)果的確認(rèn)或調(diào)整（權(quán)力行為），同時(shí)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人適用稅法自我評(píng)定過(guò)程的一種行政指導(dǎo)（服務(wù)行為）。因?yàn)樵谏陥?bào)納稅方式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使納稅義務(wù)評(píng)定確認(rèn)權(quán)，并非基于對(duì)納稅人的不信任，而是由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性以及稅法計(jì)算的專(zhuān)業(yè)性，通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使評(píng)定確認(rèn)權(quán)，更好地保障納稅人的權(quán)利。在這里，評(píng)定確認(rèn)權(quán)更多地體現(xiàn)了一種指導(dǎo)、教示和服務(wù)的功能，也較好地解決了稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力與納稅人法律責(zé)任失衡的問(wèn)題，這是現(xiàn)代行政法治理念下國(guó)家與納稅人關(guān)系之精要。

稅務(wù)稽查則以違法調(diào)查為其工作目標(biāo)，稅收征管法對(duì)其職能定位是“專(zhuān)司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。納稅評(píng)估與其的區(qū)別是，納稅評(píng)估通過(guò)對(duì)課稅要件事實(shí)的分析、甄別，確認(rèn)或調(diào)整應(yīng)納稅額，目的是幫助納稅人準(zhǔn)確計(jì)算納稅義務(wù)以實(shí)現(xiàn)稅收公平；稅務(wù)稽查以查處稅收違法行為為目的，通過(guò)對(duì)少數(shù)稅收違法行為的懲處以提高稅法的遵從度。因此，納稅評(píng)估主要關(guān)注納稅人申報(bào)資料，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的涉稅信息所形成的涉稅事實(shí)應(yīng)該繳納多少稅款；而稅務(wù)稽查關(guān)注的焦點(diǎn)是違法行為的構(gòu)成要件，除了追繳稅款，還要讓違法納稅人付出更大的違法成本。

納稅評(píng)估的法律形式和違法行為的構(gòu)成要件

納稅評(píng)估以確認(rèn)或調(diào)整納稅義務(wù)為目標(biāo)，其法律形式是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出確認(rèn)或調(diào)整稅額的具體行政行為，是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收征管權(quán)的具體形式。這也是納稅評(píng)估制度改革最大的地方，原來(lái)的納稅評(píng)估制度定位在稅務(wù)行政指導(dǎo)，稅務(wù)機(jī)關(guān)毋需作出確認(rèn)或調(diào)整稅額的具體行政行為，涉及納稅人需要補(bǔ)繳稅款或調(diào)整申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需制作評(píng)估建議書(shū)提請(qǐng)納稅人補(bǔ)繳稅款，如發(fā)現(xiàn)惡意逃稅的，則移交稽查處理。鑒于在納稅申報(bào)制度下納稅人掌握了所有的涉稅事實(shí)資料和證明方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能獨(dú)自承擔(dān)闡明大量涉稅事實(shí)的責(zé)任，為了及時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)以實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入的均衡入庫(kù)，稅法允許稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依據(jù)納稅人申報(bào)資料，以及第三方信息作出確認(rèn)或調(diào)整納稅義務(wù)的行政行為，同時(shí)保留對(duì)該納稅人事后調(diào)查的權(quán)力。這種事后調(diào)查權(quán)力主要體現(xiàn)在稅務(wù)稽查的監(jiān)督，對(duì)經(jīng)納稅評(píng)估的納稅人在一定期限內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施稅務(wù)稽查。如果被發(fā)現(xiàn)有應(yīng)補(bǔ)征稅款的新事實(shí)或新證據(jù)，則可以撤銷(xiāo)變更原來(lái)的評(píng)估決定并進(jìn)行補(bǔ)稅或處罰，并且排除信賴(lài)保護(hù)原則的適用。法律之所以將稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的評(píng)估決定視為一種保留事后調(diào)查權(quán)力的行政行為，其目的是要針對(duì)稅收征管特點(diǎn)建立一種“快速概略確定應(yīng)納稅額的制度”，只有這樣的一種制度才能快速有效地實(shí)現(xiàn)稅收征管目標(biāo)，同時(shí)又降低稅務(wù)機(jī)關(guān)在大量重復(fù)的盡職調(diào)查中可能存在的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)我國(guó)刑法和最高人民法院有關(guān)涉稅犯罪的司法解釋可以探究，稅收違法行為的構(gòu)成必須強(qiáng)調(diào)納稅人的主觀過(guò)錯(cuò)，即納稅人必須有稅收違法的故意或過(guò)失，否則就成了客觀歸責(zé)了。因此，涉及稅收征管法第六十三條的適用問(wèn)題，法理上應(yīng)該強(qiáng)調(diào)納稅人偷稅（逃避繳納稅款）的主觀故意。也就是說(shuō)，必須有證據(jù)證明納稅人少繳或不繳稅款的行為是出于主觀故意，而證明納稅人主觀存在過(guò)錯(cuò)的舉證責(zé)任主要在稅務(wù)機(jī)關(guān)。由于稅務(wù)稽查與納稅評(píng)估的不同定位，在稅務(wù)稽查程序中，調(diào)查人員必須收集證據(jù)以證明納稅人的違法行為是否存在主觀過(guò)錯(cuò)，而在納稅評(píng)估過(guò)程中，一般不要求主動(dòng)采集證據(jù)來(lái)證明納稅人的主觀過(guò)錯(cuò)，除非違法行為表現(xiàn)出顯而易見(jiàn)的主觀故意。

風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)中納稅評(píng)估的實(shí)際運(yùn)用

案頭審核和詢(xún)問(wèn)約談是納稅評(píng)估的必經(jīng)程序。在當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)分析有效性亟待提高的情況下，案頭審核程序顯得尤為重要，其目的在于通過(guò)業(yè)務(wù)小組的集體討論，對(duì)推送的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行梳理分析，排除虛假或概率較小的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，形成進(jìn)一步評(píng)估的重點(diǎn)和方向。案頭審核應(yīng)通過(guò)業(yè)務(wù)小組集體討論，一般形成三類(lèi)意見(jiàn)，一是推送疑點(diǎn)基本可以排除的；二是涉稅事實(shí)基本清晰，補(bǔ)繳稅額基本確定；三是稅收風(fēng)險(xiǎn)有待進(jìn)一步核查。對(duì)于涉稅事實(shí)基本清晰，在詢(xún)問(wèn)約談后征納雙方就補(bǔ)繳稅額意見(jiàn)取得一致的，即可讓納稅人自查申報(bào)，評(píng)估程序到此終結(jié)。對(duì)于稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)情況復(fù)雜，案頭審核無(wú)法排除風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，或者存在涉稅違法嫌疑，且認(rèn)為通過(guò)自查無(wú)法排除違法后果的，則必須轉(zhuǎn)入實(shí)地核查。

納稅評(píng)估中的實(shí)地核查在形式上與稅務(wù)稽查有諸多相似，比如都運(yùn)用稅收檢查手段，文書(shū)要求相似等，但兩者之間的區(qū)別也是明顯的。一方面，稅務(wù)調(diào)查的內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)不同。納稅評(píng)估的目的是確認(rèn)應(yīng)納稅額，其調(diào)查的內(nèi)容在于應(yīng)稅事實(shí)要件；而稅務(wù)稽查的目的是查處稅務(wù)違法行為，除了應(yīng)稅事實(shí)外，還要調(diào)查納稅人是否具有主觀過(guò)錯(cuò)。在應(yīng)稅事實(shí)的調(diào)查上，稅務(wù)稽查側(cè)重于納稅事實(shí)的真實(shí)性、合法性調(diào)查，也即注重實(shí)質(zhì)審查；而納稅評(píng)估則側(cè)重于形式審查，注重涉稅數(shù)據(jù)的邏輯關(guān)系和分析比對(duì)，尤其要關(guān)注申報(bào)資料的完整性。另一方面，兩者在證據(jù)采集的強(qiáng)度要求上不一樣。稅務(wù)稽查的調(diào)查必須貫徹主動(dòng)全面調(diào)查原則，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)指控的稅收違法行為，既要采集納稅人涉嫌違法的證據(jù)以及從重的情節(jié)，又要采集納稅人有減輕從輕以及免責(zé)證據(jù)，以確保行政處罰公平公正。而納稅評(píng)估的調(diào)查是補(bǔ)充性的，主要采集與納稅申報(bào)資料有關(guān)的證據(jù)，目的是對(duì)納稅人申報(bào)行為進(jìn)行確認(rèn)、調(diào)整或完善。因此，評(píng)估調(diào)查受經(jīng)濟(jì)效率原則拘束，而稽查調(diào)查受行政羈束原則限制。

風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)過(guò)程中控制手段的適用問(wèn)題

在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)過(guò)程中發(fā)生的納稅評(píng)估是否需要進(jìn)行行政處罰，不在于什么環(huán)節(jié)，關(guān)鍵看違法行為的構(gòu)成要件是否滿(mǎn)足。稅務(wù)稽查是以懲治稅收違法行為為目標(biāo)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款的同時(shí)必須讓違法行為付出更大的代價(jià)。因此，行政處罰是必要的法律手段。而納稅評(píng)估則是稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)納稅人申報(bào)資料對(duì)納稅義務(wù)進(jìn)行審核確定的管理行為，同時(shí)也作為對(duì)納稅人行政指導(dǎo)的納稅服務(wù)，不以查明稅收違法行為為目標(biāo)。當(dāng)然，如果在納稅評(píng)估過(guò)程中查實(shí)稅收違法行為，則必須按照相關(guān)規(guī)定作出行政處罰?？梢?jiàn)，行政處罰只是納稅評(píng)估的一種輔助性手段。

按照稅法規(guī)定，納稅人如果違反法律法規(guī)規(guī)定的協(xié)助義務(wù)，以致無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定應(yīng)納稅額。目前在稅收征管實(shí)務(wù)中，盡管法律對(duì)核定征收有充分授權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)不管在納稅評(píng)估還是稅務(wù)稽查中，均很少使用這種方式確定納稅義務(wù)。究其原因是法律對(duì)核定納稅義務(wù)的適用條件規(guī)定得過(guò)于寬泛，實(shí)務(wù)上對(duì)如何認(rèn)定納稅人違反協(xié)助義務(wù)的具體標(biāo)準(zhǔn)不夠明確。

筆者認(rèn)為，認(rèn)定核定征收的證據(jù)條件應(yīng)該從稅法有關(guān)納稅人協(xié)助義務(wù)的規(guī)定入手。稅收征管法和相關(guān)稅法對(duì)納稅人在納稅申報(bào)以及稅務(wù)調(diào)查程序上的協(xié)助義務(wù)都作了明確的規(guī)定。除了納稅人形式要件（申報(bào)資料完整性、準(zhǔn)確性、合規(guī)性）的滿(mǎn)足可以作為核定征收的條件外，稅法還對(duì)實(shí)質(zhì)避稅（申報(bào)資料雖然合規(guī)但申報(bào)稅額明顯偏低）的情況作了核定征收的規(guī)定。

至于采用什么樣的方法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依照稅法相關(guān)規(guī)定和納稅人所屬細(xì)分行業(yè)的情況來(lái)決定，原則是接近行業(yè)平均水平?，F(xiàn)行稅法對(duì)核定的方法作了相對(duì)明確的規(guī)定。

因此，在納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該更注重納稅人申報(bào)資料完整性、準(zhǔn)確性、合規(guī)性等方面的證據(jù)資料的采集，充分運(yùn)用核定稅款的方式來(lái)確定納稅義務(wù)，這是未來(lái)納稅評(píng)估的發(fā)展方向。

作者：江蘇省常州市地稅局局長(zhǎng)