為進(jìn)一步規(guī)范股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征收管理，近日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）>的公告的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，以下簡稱《辦法》。

《辦法》較同時(shí)廢止的《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第27號）在很多方面發(fā)生了變化，不過，最值得納稅人關(guān)注的應(yīng)該是以下變化：

1. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓的界定更加寬泛

由于以前出現(xiàn)過的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為比較簡單，基本以貨幣交易居多，所以 ，在之前的文件中，并沒有明確規(guī)定哪些情形屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，哪些情形需要繳納個(gè)人所得稅，但隨著股權(quán)交易形式的日益多樣，出現(xiàn)了很多諸如公司回購股權(quán)、股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過戶、以股權(quán)對外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易、以股權(quán)抵償債務(wù)的部分新的股權(quán)交易行為，這些行為是否屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓呢？由于沒有一個(gè)明確的規(guī)定，必然導(dǎo)致各地執(zhí)行不一，稅企爭議加大。

為此，《辦法》詳細(xì)列舉了七大需要繳納個(gè)稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形：（一）出售股權(quán)；（二）公司回購股權(quán)；（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時(shí)，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；（四）股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過戶；（五）以股權(quán)對外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；（六）以股權(quán)抵償債務(wù)；（七）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

值得說明的是，其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為實(shí)際上是一個(gè)兜底條款，是對未來可能出現(xiàn)的新的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式的高度概括。對于本公告中沒有列舉的股權(quán)交易行為需要按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則加以判斷，即凡股權(quán)已經(jīng)發(fā)生實(shí)質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，而且轉(zhuǎn)讓方也獲取了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益（例如非貨幣性資產(chǎn)、責(zé)任免除等），一律按本本法的規(guī)定依法繳納個(gè)人所得稅。

2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的界定更加嚴(yán)密

《辦法》對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的規(guī)定可概括為以下三個(gè)方面：

（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。

（2）轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項(xiàng)，包括違約金、補(bǔ)償金以及其他名目的款項(xiàng)、資產(chǎn)、權(quán)益等，均應(yīng)當(dāng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

（3）納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

可見，《辦法》對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的界定更加嚴(yán)密，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)該是取得的與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的全部經(jīng)濟(jì)利益。既包括貨幣收入，也包括非貨幣收入，既包括價(jià)內(nèi)收入也包括價(jià)外收入，既包括即期收入也包括后續(xù)收入。

下面通過一個(gè)案例來說明：A公司擬收購B項(xiàng)目公司100%股權(quán)（自然人股東），該項(xiàng)目公司注冊資本6000萬元，存貨1.2億元(正在進(jìn)行的一級開發(fā)項(xiàng)目成本）， 框架協(xié)議約定除支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2億外，還需在取得土地二級開發(fā)、物業(yè)建成后向轉(zhuǎn)讓方分配5萬平方米物業(yè)。

按照上述規(guī)定，該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)該是2億元貨幣資金加上后續(xù)分配的5萬平米物業(yè)的公允價(jià)值，而絕不僅僅是2億元貨幣資金。

3.轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低的判斷標(biāo)準(zhǔn)更強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的概念

《辦法》對 “申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的”這種情形強(qiáng)調(diào)了“其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的”

同時(shí)，《辦法》還規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。”

《辦法》將總局[2010]第27號公告“對知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)”中的比例改為“超過20%， 同時(shí)在列舉資產(chǎn)中增加了房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)一項(xiàng)。

這就意味著對于擁有知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋等公允價(jià)值變動較大的資產(chǎn)占比較多（20%以上）的企業(yè)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格的確定必須按照這些資產(chǎn)的公允價(jià)值來確定被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額，而這個(gè)比例標(biāo)準(zhǔn)也由原來的50%降到20%，超過該比例，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)。這一變化對擁有增值性資產(chǎn)比較多的企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)將非常不利。

4. 被投資企業(yè)連續(xù)虧損已不再是轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低的正當(dāng)理由

《辦法》列舉了四種 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由的情形：

（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；

（二）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

（三）相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；

（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

此條規(guī)定較總局[2010]年第27號公告增加了第三款“相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓”的情形，但將27號公告第二條第二款第三項(xiàng)“所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損”的規(guī)定取消。被投資企業(yè)連續(xù)虧損已不再是轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低的正當(dāng)理由。

5．股權(quán)轉(zhuǎn)讓方被核定的轉(zhuǎn)讓收入可以作為受讓方的股權(quán)原值

《辦法》第十六條規(guī)定：“ 股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個(gè)人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時(shí)發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。”

這一點(diǎn)以前是沒有明確規(guī)定的，這一規(guī)定對股權(quán)受讓方是比較有利的，但也公平合理，即可防止轉(zhuǎn)讓方通過低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式來規(guī)避納稅，也可避免股權(quán)受讓方重復(fù)納稅。

6.納稅申報(bào)期限及報(bào)送資料更加明確

國稅函〔2009〕285號文件對股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅申報(bào)期限規(guī)定的比較籠統(tǒng)，即：“股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報(bào)，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。”

而《辦法》對股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅申報(bào)期限的規(guī)定則非常明確。第二十條規(guī)定：“具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；（三）受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；（四）國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的；（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。”

這一規(guī)定顯然比原來的規(guī)定嚴(yán)格了，不再強(qiáng)調(diào)是否完成股權(quán)交易，是否支付了價(jià)款，而是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議是否生效，過是否股權(quán)已發(fā)生實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)移。不過，這一規(guī)定似乎和納稅必要資金原則相違背，在執(zhí)行中是否會由變化還需要密切關(guān)注，但在文件沒有新的變化之前，還得按此規(guī)定執(zhí)行，按照常規(guī)的思維去理解和處理則容易產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)。

7. 增加了扣繳義務(wù)人和被投資企業(yè)的報(bào)告義務(wù)

《辦法》第六條規(guī)定：扣繳義務(wù)人應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個(gè)工作日內(nèi)，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。第二十二條規(guī)定：被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會或股東會結(jié)束后5個(gè)工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送與股權(quán)變動事項(xiàng)相關(guān)的董事會或股東會決議、會議紀(jì)要等資料。因而前稅務(wù)機(jī)關(guān)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的管理介入時(shí)間提前，可以更準(zhǔn)確地掌握有關(guān)信息。

而此前國稅函[2009]285號文件中并沒有這樣的明確時(shí)間規(guī)定。這一點(diǎn)也是需要提醒納稅人和扣繳義務(wù)人注意的。