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案例介紹：

房地產開發(fā)企業(yè)乙通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。

現(xiàn)乙企業(yè)取得政府返還款3000萬元，如何處理？

具體情況分析會計、稅務處理方式：

情況一：

土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發(fā)企業(yè)乙補助3000萬元，在該項目土地上建設回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。受讓建安置房土地支付土地出讓金900萬元。

分析：

土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房的法律實質是房地產企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。

為此，土地返還款就地建安置房的賬務處理如下：

收到返還款時：

借：銀行存款            3000

       貸：預收賬款         3000

另外，土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房的實質是政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶，對房地產開發(fā)企業(yè)來說，屬于銷售回遷房行為。土地返還款3000萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產開發(fā)企業(yè)應按取得售房3000收入萬元（含增值稅）計算繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅。

財稅[2016]36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》）第一條第（三）項之第10款規(guī)定，“房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額?！薄斗康禺a開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）”。

同時國家稅務總局公告2016年第18號第十條和第十一條規(guī)定， 一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款按照以下公式計算：

應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

基于以上稅收政策規(guī)定，房地產企業(yè)在安置房所在地國家稅務局預繳增值稅時的賬務處理如下：

借：應交稅費——預交增值稅 81[3000÷（1+11%）×3%）

       貸：銀行存款    81

完工結轉收入時：

借：預收賬款：           3000

       貸：主營業(yè)務收入     2702.7

       應交稅費——應交增值稅（銷項稅）297.3[3000÷（1+11%）×3%）

同時，房地產企業(yè)因扣除土地成本減少銷售額的會計處理如下：

根據(jù)《關于增值稅會計處理的規(guī)定》（財會[2016]22）中“企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理”規(guī)定如下：按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”、 “存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。而該文件并沒有對房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地產項目，按一般計稅方法計稅的，扣除土地成本的賬務處理做特別說明，實踐中房地產開發(fā)企業(yè)的賬務處理主要有兩種：

第一種會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）89.2[900÷(1+11%)×11%]

       貸：主營業(yè)務成本（開發(fā)成本）89.2

情況二：

在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發(fā)企業(yè)乙補助3000萬元，用于該項目10000平方米土地及地上建筑物的代理拆遷補償?shù)牟疬w費用支出。國土部門委托房地產開發(fā)公司進行建筑物拆除、平整土地并代委托方國土部門向原土地使用權人支付拆遷補償費。約定返還的3000萬中，用于拆遷費用1000萬元，用于動遷戶補償2000萬元。企業(yè)實際向動遷戶支付補償款1500萬元。

分析：

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府進行招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行部分返還，用于拆遷或安置補償。土地返還款用于房地產企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補償費的稅務處理如下。

①增值稅的處理：按照代理業(yè)務征收增值稅

房地產公司繳納增值稅銷項稅169.8萬元（[3000÷（1+6%）×6%] 。因此，房地產公司應繳納增值稅140.7萬元（169.8萬元—29.1萬元）。

依據(jù)：

根據(jù)財稅[2016]36號文件附件：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第一條第（四）項建筑服務的規(guī)定，拆除建筑物或者構筑物應依照“建筑服務”繳納增值稅。另外，根據(jù)財稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（四）項第4款的規(guī)定，經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額計算繳納增值稅。

因此，本案例土地返還款3000萬的增值稅稅務處理如下：

第一，由于拆遷建筑勞務是清包工勞務，根據(jù)財稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）項的規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務?；诖艘?guī)定，房地產公司將拆遷建筑勞務外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入1000萬元，應按建筑服務業(yè)，選擇簡易計稅方法繳納增值稅29.1萬元[1000萬元÷（1+3%）×3%]。并且拆遷公司向房地產公司開具3%的增值稅專用發(fā)票。

第二，代理支付動遷補償款不可以在計算增值稅銷售額時進行扣除，直接支付給被拆遷戶的拆遷補償款，由于被拆遷戶收到的拆遷補償款沒有發(fā)生增值稅義務，不需要向房地產公司開具發(fā)票，所以，房地產公司代國土部門向原土地使用權人支付拆遷補償費不可以抵扣增值稅。

②企業(yè)所得稅的處理：扣除支付被拆遷戶補償費用和拆遷公司拆遷勞務費用后的差額依法繳納企業(yè)所得稅

土地返還款3000萬元的企業(yè)所得稅處理如下：

第一，支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務款970.9萬元[1000萬元÷（1+3%）]，應從企業(yè)所得稅前扣除。

第二，代理支付動遷補償款差額1500萬元，應從企業(yè)所得稅前扣除。

第三，房地產公司應計入企業(yè)所得稅的應納稅所得額為359.3萬元[3000÷（1+6%）-970.9萬元-1500萬元]

③土地增值稅：由于沒有發(fā)生土地轉讓行為而不繳納土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為”。本案例，企業(yè)取得的土地返還款3000萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，不屬于轉讓不動產收入，此收入不計算土地增值稅清算收入。因此，企業(yè)取得的土地返還款3000萬元不征收土地增值稅。

④會計處理（單位：萬元）

收到土地返還款：

借：銀行存款3000萬元

       貸：其它業(yè)務收入2830.2萬元

       應交稅費----應交增值稅(銷項稅)169.8萬元

代理支付動遷補償款和拆遷工程款業(yè)務時：

借：其它業(yè)務成本——拆遷補償款     1500

       其它業(yè)務成本——支付拆遷公司拆遷支出 970.9萬元

       應交稅費——應交增值稅（進項稅）29.1萬元

       貸：現(xiàn)金或銀行存款2500

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