財(cái)政部于2018年12月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，規(guī)定在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。企業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃可以簡(jiǎn)化處理外，承租人應(yīng)確認(rèn)"使用權(quán)資產(chǎn)"，并且計(jì)提折舊。再則承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。

但稅收上關(guān)于租賃有關(guān)的文件并沒有變化，勢(shì)必會(huì)造成租賃業(yè)務(wù)稅會(huì)差異進(jìn)一步擴(kuò)大，本文將通過案例闡述經(jīng)營(yíng)租賃在初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量及終止確認(rèn)環(huán)節(jié)存在的稅會(huì)差異，以及相應(yīng)企業(yè)所得稅申報(bào)表如何填報(bào)。

【例】A企業(yè)2022年12月與出租方簽訂辦公室租賃合同，合同租賃期從2023年1月至2026年12月共4年，租賃期滿后預(yù)計(jì)不在續(xù)租。合同約定每年租金100萬元，于每年1月1日支付當(dāng)年房租，出租方于2022年12月31日交付場(chǎng)地，A企業(yè)因發(fā)展需要，于2024年12月與出租房達(dá)成協(xié)議接觸合同。A企業(yè)的租賃內(nèi)含利率或承租人增量借款利率為4%。暫不考慮增值稅。

一、會(huì)計(jì)處理

（一）使用權(quán)資產(chǎn)成本和租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十四條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。使　　用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十六條規(guī)定可知，使用權(quán)資產(chǎn)成本=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額——租賃激勵(lì)+初始直接費(fèi)用+預(yù)計(jì)負(fù)債。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十七條規(guī)定，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。

通過上述規(guī)定得知，A公司于2022年12月31日應(yīng)確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)成本和租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額如下：

租賃負(fù)債=100+100/（1+4%）+100/（1+4%）2+100/（1+4%）3=377.51（萬元）。

因本案例不涉及租賃激勵(lì)、初始直接費(fèi)用及預(yù)計(jì)負(fù)債，因此使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債一致，為377.51萬元。

A公司在租賃期開始日2022年12月31日的會(huì)計(jì)處理：（單位：萬元，下同）

借：使用權(quán)資產(chǎn) 　　377.51

　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用　 22.49

　貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 　　　400

（二）后續(xù)計(jì)量——租賃期內(nèi)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊和租賃負(fù)債攤銷

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十一條，承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

因此，在不考慮殘值的情況下，2023年至2026年每年計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊=377.51/4=94.38（萬元）。

租賃負(fù)債分?jǐn)傄娤卤恚?/p>

A公司2023年的會(huì)計(jì)處理：

1. 2023年1月支付租金

借：租賃負(fù)債——租賃付款額　100

　貸：銀行存款　　　　　　　  100

2. 2023年計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi) 　　94.38

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 　　94.38　

3. 2023年確認(rèn)利息費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用 　11.10 

　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 　11.10

（三）終止確認(rèn)——提前解除租賃合同

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十條規(guī)定，租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。其他租賃變更導(dǎo)致租賃負(fù)債重新計(jì)量的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

因此A公司2024年因發(fā)展需要，提前解除租賃合同，應(yīng)終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

A公司2024年的會(huì)計(jì)處理：

1. 2024年1月支付租金

借：租賃負(fù)債——租賃付款額 　100

　貸：銀行存款 　　　　　　　　100

2. 2024年計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi) 　　　94.38 

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 　　　94.38

3. 2024年確認(rèn)利息費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用　　  7.54 

　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 　7.54

4. 2024年12月終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債

借：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊　  188.76（94.38+94.38）   

　　租賃負(fù)債——租賃付款額 　200  

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)　　　　　　  377.51

　　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用　 3.85（22.49-11.1-7.54）   

　　　資產(chǎn)處置收益 　　7.4

二、稅收處理

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。

A公司租賃辦公室屬于經(jīng)營(yíng)租賃，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，A公司每年可根據(jù)合同約定需支付的租金在稅前扣除。

至于A公司2024年提前解除租賃合同終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債形成的“資產(chǎn)處置收益”7.4萬元，企業(yè)所得稅未明確規(guī)定，但從整個(gè)租賃期考慮，A企業(yè)未獲得實(shí)質(zhì)性收入，若“資產(chǎn)處置收益”不作調(diào)整，將形成永久性差異。

三、稅會(huì)差異分析及申報(bào)表填報(bào)

2022年修訂的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表中沒有使用權(quán)資產(chǎn)及其折舊的相關(guān)欄目，實(shí)務(wù)中，一般將經(jīng)營(yíng)租賃租入的資產(chǎn)及其折舊，填入《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105080）中“四、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”“（五）其他”的相應(yīng)欄次。原因是該部分租入資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的“使用權(quán)資產(chǎn)”，就等同于稅務(wù)上的“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”；會(huì)計(jì)上確認(rèn)與租賃負(fù)債相關(guān)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用”，不在A105000表第18行“（六）利息支出”調(diào)整，因?yàn)楸拘械?列“賬載金額”填報(bào)納稅人向非金融企業(yè)借款，會(huì)計(jì)核算計(jì)入當(dāng)期損益的利息支出的金額。因此應(yīng)將會(huì)計(jì)上確認(rèn)與租賃負(fù)債相關(guān)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用”在A105000表第30行“（十七）其他”調(diào)整。

A公司2023年使用權(quán)資產(chǎn)所得稅年度申報(bào)表填報(bào)：

A公司2023年租賃負(fù)債相關(guān)“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用”所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)：

A公司2024年使用權(quán)資產(chǎn)所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)：

A公司2024年租賃負(fù)債相關(guān)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用”所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)：

A公司2024年資產(chǎn)處置收益所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)：

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