《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）自2017年7月5日發(fā)布至今，已滿3年。3年來，收入確認(rèn)的稅會差異，一直是業(yè)界討論的熱點和難點問題。特別是合同簽署后，確認(rèn)收入時產(chǎn)生稅會差異怎么處理，常常困擾著納稅人。

今天我們就來和大家聊一聊執(zhí)行新的收入準(zhǔn)則后，確認(rèn)收入時產(chǎn)生稅會差異怎么辦？一起來看看吧。

01

情形一：合同存在可變對價

?在實務(wù)中，建筑施工類企業(yè)經(jīng)常面臨不能按時完工就需要支付罰款的問題，這是否會產(chǎn)生稅會差異？

按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合同存在可變對價時，須結(jié)合合同可能導(dǎo)致的結(jié)果來進(jìn)行處理。

如果合同僅有兩種結(jié)果，則需要按最可能發(fā)生的金額確認(rèn)交易價格總額；如果合同存在多個結(jié)果，則以期望值確認(rèn)交易價格總額。但是，企業(yè)所得稅處理中，對銷售收入的確認(rèn)，一般堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制和實質(zhì)重于形式原則，不認(rèn)可此類可變對價，因此可能存在稅會差異。

?例如：

建筑施工企業(yè)甲公司為其客戶建造一棟廠房。雙方簽訂的施工合同中約定，合同總價款為100萬元，并約定：如果甲公司不能在合同簽訂之日起120天內(nèi)竣工，須支付給其客戶10萬元罰款，該罰款將直接從合同價款中扣除。甲公司對合同結(jié)果做了評估，認(rèn)為工程按時完工的概率為40%，延期的概率為60%。

在這種情況下，由于該合同可能面臨兩種結(jié)果，甲公司認(rèn)為，按照最可能發(fā)生金額，能夠更好地預(yù)測其有權(quán)獲取的對價金額。因此，會計核算時，甲公司估計的交易價格為90萬元（100-10），即為最可能發(fā)生的單一金額。企業(yè)所得稅相關(guān)政策則不認(rèn)可甲公司合同開始日的可變對價10萬元，甲公司應(yīng)將100萬元作為合同預(yù)計總收入，并在納稅期末按完工進(jìn)度確認(rèn)收入，未來實際發(fā)生罰款時，再從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行扣除。　　

02

情形二：合同存在重大融資成分

?文化紙類產(chǎn)品市場競爭激烈，為了促銷，一些企業(yè)在合同中會提供兩種可供選擇的付款方式，一種是合同簽訂時支付價款；另一種是合同簽訂后一定期限支付價款。那么，簽署這樣的合同，會產(chǎn)生什么樣的稅會差異？

中國人民大學(xué)副教授郭建華認(rèn)為，這類業(yè)務(wù)表明公司與客戶簽訂的合同中存在重大融資成分。企業(yè)應(yīng)根據(jù)對價金額與現(xiàn)銷價格之差、時間間隔和現(xiàn)行市場利率，對是否存在重大融資成分進(jìn)行評估。

重大融資成分的會計處理分為兩類：

一是企業(yè)為客戶提供重大融資利益，企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收合同價款，借記“長期應(yīng)收款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付而需支付的金額確定的交易價格，即現(xiàn)銷價格貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

二是客戶為企業(yè)提供重大融資利益，企業(yè)應(yīng)按照已收合同價款，借記“銀行存款”等科目，按照現(xiàn)銷價格，貸記“合同負(fù)債”等科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。

《企業(yè)所得稅法》則按簡易化處理，在收入確認(rèn)時，不考慮重大融資成分。

?例如：

2020年1月1日，乙公司與丙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批產(chǎn)品將于2年后交付。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即丙公司可以在2年后交付產(chǎn)品時支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元。丙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移。乙公司于2020年1月1日收到丙公司支付的貨款。上述價格均不含增值稅，且不考慮相關(guān)稅費影響。

按照上述兩種付款方式計算的實際利率為6%。考慮到丙公司付款時間和產(chǎn)品交付時間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，乙公司認(rèn)為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時，應(yīng)當(dāng)對合同承諾的對價金額進(jìn)行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響。

這類業(yè)務(wù)屬于客戶為企業(yè)提供重大融資利益。假定該融資費用不符合借款費用資本化的條件，乙公司應(yīng)在2020年1月1日收到貨款時，確認(rèn)“銀行存款”400萬元、“合同負(fù)債”449.44萬元和“未確認(rèn)融資費用”49.44萬元（449.44-400），并在信用期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入“財務(wù)費用”科目。在2021年12月31日交付產(chǎn)品時，確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”449.44萬元，同時減少“合同負(fù)債”449.44萬元。

03

情形三：合同附有銷售退回條款

?某公司在銷售合同中一般都會約定，若產(chǎn)品存在質(zhì)量問題，6個月內(nèi)客戶有權(quán)退貨，這會產(chǎn)生哪些稅會差異？

對于這類業(yè)務(wù)，新收入準(zhǔn)則中規(guī)定，在客戶取得商品控制權(quán)時，按預(yù)期有權(quán)收取的對價金額確認(rèn)收入；預(yù)期銷售退回金額確認(rèn)為“預(yù)計負(fù)債”；按照預(yù)期退回商品的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認(rèn)為“應(yīng)收退貨成本”，并按照所轉(zhuǎn)讓商品的賬面價值扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)成本”；每一資產(chǎn)負(fù)債表日，重新估計銷售退回情況，重新計量“應(yīng)收退貨成本”和“預(yù)計負(fù)債”。

875號文件則要求，企業(yè)在確認(rèn)商品銷售收入時結(jié)轉(zhuǎn)成本，實際發(fā)生退貨時，再在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。

?例如：

丁公司是一家健身器材銷售公司。2019年10月1日，丁公司向己公司銷售5000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為250萬元，增值稅稅額為32.5萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，己公司應(yīng)于2019年12月1日之前支付貨款，在2020年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。

發(fā)出健身器材時，丁公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材的退貨率約為20%；在2019年12月31日，丁公司對退貨率進(jìn)行了重新評估，認(rèn)為只有10%的健身器材會被退回。2020年3月31日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為400件。丁公司為增值稅一般納稅人，健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實際發(fā)生退貨時按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給己公司。

會計處理方面，丁公司2019年10月1日發(fā)出健身器材時，應(yīng)按預(yù)期有權(quán)收取的對價確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”2000000元（5000×500×80%），按預(yù)計退貨率計提“預(yù)計負(fù)債”500000元（5000×500×20%），同時相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)“庫存商品”2000000元（5000×400），確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)成本”1600000元（5000×400×80%）和“應(yīng)收退貨成本”400000元（5000×400×20%）。

2019年12月31日，假設(shè)丁公司重新評估認(rèn)為退貨率為10%，即比年初預(yù)計的退貨率20%相比少10個百分點，此時，應(yīng)確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”250000元（5000×500×10%），同時沖減等值“預(yù)計負(fù)債”；并確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)成本”200000元（5000×400×10%），同時沖減等值“應(yīng)收退貨成本”。2020年3月31日，假設(shè)發(fā)生銷售退回，實際退貨量為400件，比預(yù)計退貨少100件，且丁公司已支付退貨款226000元〔400×500×（1+13%）〕。此時，丁公司應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期“主營業(yè)務(wù)收入”50000元（100×500），同時確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)成本”40000元（100×400）。

04

情形四：合同附有質(zhì)量保證條款

?某企業(yè)主要生產(chǎn)銷售交換機(jī)、路由器等軟件產(chǎn)品，與客戶簽訂合同時，合同條款中常常涉及質(zhì)量保證條款。請問，這類業(yè)務(wù)的稅會差異應(yīng)如何處理？

新收入準(zhǔn)則中規(guī)定，對于服務(wù)類條款，按單項履約義務(wù)處理，將交易價格分?jǐn)傊猎搯雾椔募s義務(wù)，履行合同時確認(rèn)收入；對于保證類條款，按或有事項準(zhǔn)則處理，計入“銷售費用—產(chǎn)品質(zhì)量保證”，同時計入“預(yù)計負(fù)債”。

《企業(yè)所得稅法》則不允許企業(yè)扣除按照歷史經(jīng)驗與數(shù)據(jù)預(yù)提的因質(zhì)量保證而發(fā)生的費用，只有在費用實際發(fā)生時，才準(zhǔn)予扣除。即對于作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量服務(wù)類銷售，按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的會計收入與應(yīng)稅收入并無差異；對于不作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證類的銷售，全額確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，存在稅會差異。

?例如：

A公司為一家精密儀器生產(chǎn)和銷售企業(yè)。A公司與B公司簽訂一項精密儀器的銷售合同，合同約定A公司向B公司銷售一批精密儀器，售價為780萬元。A公司承諾，該批儀器售出后1年內(nèi)，如出現(xiàn)非意外事件造成的故障或質(zhì)量問題，A公司免費負(fù)責(zé)維修（含零部件的更換），同時A公司還向B公司提供一項延保服務(wù)，即在法定保修期1年之外，延長保修期3年。

該批精密儀器和延保服務(wù)的單獨標(biāo)價分別為700萬元和80萬元。該批精密儀器的成本為500萬元。A公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計在法定保修期（1年）內(nèi)將發(fā)生保修費用20萬元。合同簽訂當(dāng)日，A公司將該批儀器交付B公司，同時B公司向A公司支付780萬元價款。

假定不考慮相關(guān)稅費及貨幣時間價值因素，A公司應(yīng)于收到貨款時，將延保服務(wù)收費的80萬元確認(rèn)為合同負(fù)債，并在延保期間，根據(jù)延保服務(wù)進(jìn)度確認(rèn)收入。公司預(yù)計在保修期內(nèi)發(fā)生的保修費用20萬元，應(yīng)計入“銷售費用—產(chǎn)品質(zhì)量保證”，同時計入“預(yù)計負(fù)債”。

相關(guān)好課推薦：全稅種全流程納稅案例精講班，通過三大階段，14門課程，55個實用籌劃點，按增值稅、所得稅、消費稅、土增稅等各稅種籌劃，讓你快速搞定稅籌，點擊了解詳情>>