一、關(guān)聯(lián)方定義

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定，一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

　　下列各方構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：該企業(yè)的母公司，該企業(yè)的子公司，與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)，對該企業(yè)實施共同控制的投資方，對該企業(yè)施加重大影響的投資方，該企業(yè)的合營企業(yè)，該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，該企業(yè)的主要投資者個人及與其關(guān)系密切的家庭成員，該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員，該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。

　　僅與企業(yè)存在下列關(guān)系的各方，不構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機構(gòu)，與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存關(guān)系的單個客戶、供應商、特許商、經(jīng)銷商或代理商，與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者。另外，僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零九條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系，直接或者間接地同為第三者控制，在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

　　《企業(yè)所得稅法》對關(guān)聯(lián)方的定義，比會計準則定義的更為寬泛。稅法定義關(guān)聯(lián)方是為了防止企業(yè)與關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)交易進行避稅，所以要將關(guān)聯(lián)方界定得較為寬泛一些，以利于對企業(yè)的避稅行為進行特別納稅調(diào)整，針對的是實質(zhì)的關(guān)聯(lián)關(guān)系；會計準則是為了規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露，應有明確的適用范圍，所以列舉的關(guān)聯(lián)方較為具體。

　　二、關(guān)聯(lián)方交易定義

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定，關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易的類型通常包括下列各項：購買或銷售商品，購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)，提供或接受勞務，擔保，提供資金（貸款或股權(quán)投資），租賃，代理，研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移，許可協(xié)議，代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務結(jié)算，關(guān)鍵管理人員薪酬。

　　《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百一十條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。

　　稅法把關(guān)聯(lián)方交易的概念，擴大為關(guān)聯(lián)方業(yè)務往來。稅法關(guān)注的是關(guān)聯(lián)方之間是否通過業(yè)務往來，進行轉(zhuǎn)讓定價等方式避稅。如果存在避稅行為的話，需要進行特別納稅調(diào)整。不是說所有的企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來，都不符合獨立交易原則，需要進行納稅調(diào)整，而是說如果同時滿足兩個條件的關(guān)聯(lián)方業(yè)務往來，就要進行特別納稅調(diào)整：一是不符合獨立交易原則；二是造成了稅收后果，即減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額的。在實踐中，不符合獨立交易原則通常所帶來的直接稅收后果就是減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額，就有可能形成避稅，所以就適用特別納稅調(diào)整的有關(guān)規(guī)定。

　　三、關(guān)聯(lián)方交易的會計處理

　　關(guān)聯(lián)方的會計處理，主要是披露相關(guān)信息。企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的下列信息：母公司和子公司的名稱，母公司不是該企業(yè)最終控制方的，還應當披露最終控制方名稱；母公司和最終控制方均不對外提供財務報表的，還應當披露母公司之上與其最相近的對外提供財務報表的母公司名稱；母公司和子公司的業(yè)務性質(zhì)、注冊地、注冊資本（或?qū)嵤召Y本、股本）及其變化；母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權(quán)比例。

　　企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應當在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。交易要素至少應當包括：交易的金額；未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔保的信息；未結(jié)算應收項目的壞賬準備金額；定價政策。

　　關(guān)聯(lián)方交易應當分別以關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以披露。類型相似的關(guān)聯(lián)方交易，在不影響財務報表閱讀者正確理解關(guān)聯(lián)方交易對財務報表影響的情況下，可以合并披露。企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。

　　四、轉(zhuǎn)讓定價納稅調(diào)整

　　轉(zhuǎn)讓定價納稅調(diào)整是一種關(guān)聯(lián)方業(yè)務往來的稅務處理方法。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十一條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱合理方法，包括：1.可比非受控價格法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來的價格進行定價的方法；2.再銷售價格法，是指按照從關(guān)聯(lián)方購進商品再銷售給沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價格，減除相同或者類似業(yè)務的銷售毛利進行定價的方法；3.成本加成法，是指按照成本加合理的費用和利潤進行定價的方法；4.交易凈利潤法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法；5.利潤分割法，是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法；6.其他符合獨立交易原則的方法。

　　關(guān)聯(lián)方交易在會計處理上只要求進行披露，不要求進行價格調(diào)整。關(guān)聯(lián)方業(yè)務往來在稅務處理上，企業(yè)應按照稅法要求計算收入總額或應納稅所得額，進行特別納稅調(diào)整，并按此繳納企業(yè)所得稅；由此造成的所得稅費用的差異，按照規(guī)定進行會計處理。

　　一、成本分攤協(xié)議

　　成本分攤協(xié)議是企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方就其共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本分攤簽訂的一種契約性協(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務時，應預先在各參與方之間達成協(xié)議安排，采用合理方法分攤上述活動發(fā)生的成本，即必須遵循獨立交易原則，按照假設沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務所能接受的協(xié)議分配方法分攤上述活動發(fā)生的成本。稅法允許關(guān)聯(lián)企業(yè)間采取簽訂契約性協(xié)議等方式，對上訴活動按照受益原則對發(fā)生的成本合理分攤，在有利于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的一些研發(fā)、勞動活動上達到效益最大化。

　　《企業(yè)所得稅法》第四十一條第二款規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十二條規(guī)定，企業(yè)可以依照《企業(yè)所得稅法》第四十一條第二款的規(guī)定，按照獨立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分攤共同發(fā)生的成本，達成成本分攤協(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分攤成本時，應當按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在稅務機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務機關(guān)的要求報送有關(guān)資料。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分攤成本時違反本條第一款、第二款規(guī)定的，其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。

　　在稅務處理上，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本進行的分攤，如果不符合獨立交易原則，在計算應納稅所得額時應進行納稅調(diào)整，按照稅法規(guī)定納稅。由此產(chǎn)生的會計處理與稅務處理的差異，在會計處理上按照所得稅會計準則要求處理。

　　二、預約定價安排

　　預約定價安排是指企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間在有形財產(chǎn)的購銷和使用、無形財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、提供勞務、融通資金等業(yè)務往來中，申請預先約定符合獨立交易原則的轉(zhuǎn)讓價格和計算方法，是稅務機關(guān)和納稅人就其關(guān)聯(lián)交易的價格和利潤的確定方法、原則預先約定所達成的協(xié)議。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十三條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十二條所稱預約定價安排，是指企業(yè)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務機關(guān)提出申請，與稅務機關(guān)按照獨立交易原則協(xié)商、確認后達成的協(xié)議。

　　傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查是一種事后審計制度，一般是對過去3年～5年，甚至10年以前交易的重新調(diào)查審計。從實踐情況看，事后調(diào)整模式給納稅人和稅務機關(guān)都帶來了管理上的沉重負擔和結(jié)果的不確定性。為了避免事后調(diào)整存在的問題，轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域發(fā)展了一項新的程序制度，即預約定價安排，該制度把對納稅人關(guān)聯(lián)交易的事后審計變成事先審計，目的是要取代傳統(tǒng)的當事人程序法以解決潛在的轉(zhuǎn)讓定價爭議。這一制度從誕生之日起就受到了納稅人和各國稅務機關(guān)的普遍歡迎，因而很快在國際上推廣開來。

　　預約定價協(xié)議實行的是自覺、自愿的機制。在根據(jù)納稅人的主動申請?zhí)岢龊炗嗩A約定價協(xié)議的過程中，稅務管理部門將分析納稅人建議采用的方法，研究納稅人提出的能表明它進行的是一系列公平定價的所有資料以及所有其他相關(guān)信息，并依此對納稅人提出的定價原則和計算方法進行審計分析和評估，并向納稅人或稅務代理提出咨詢，要求補充有關(guān)資料，形成審計評估報告。一旦決定采用預約定價的形式，稅企之間達成協(xié)議，納稅人將得到稅務管理部門的批準，納稅人遵循事先約定的方法以及遵守預約定價協(xié)議的條款和條件，稅務機關(guān)一般不會對其預約定價協(xié)議中的轉(zhuǎn)讓定價交易進行稅收調(diào)整。但在特殊情況下也可能進行納稅調(diào)整。

　　三、關(guān)聯(lián)方業(yè)務往來申報

　　在會計處理上，要求企業(yè)披露關(guān)聯(lián)方交易信息。在稅務處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十三條規(guī)定，企業(yè)向稅務機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務往來報告表。稅務機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關(guān)資料。第四十四條則規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務往來情況的，稅務機關(guān)可以核定其應納稅所得額。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十四條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十三條所稱相關(guān)資料，包括：（一）與關(guān)聯(lián)業(yè)務往來有關(guān)的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料；（二）關(guān)聯(lián)業(yè)務往來所涉及的財產(chǎn)、財產(chǎn)使用權(quán)、勞務等的再銷售（轉(zhuǎn)讓）價格或者最終銷售（轉(zhuǎn)讓）價格的相關(guān)資料；（三）與關(guān)聯(lián)業(yè)務調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應當提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價格、定價方式以及利潤水平等資料；（四）其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務往來有關(guān)的資料?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十三條所稱與關(guān)聯(lián)業(yè)務調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，是指與被調(diào)查企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)容和方式上相類似的企業(yè)。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十五條規(guī)定，稅務機關(guān)依照《企業(yè)所得稅法》第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應納稅所得額時，可以采用下列方法：（一）參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定；（二）按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定；（三）按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團整體利潤的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企業(yè)對稅務機關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應納稅所得額有異議的，應當提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務機關(guān)認定后，調(diào)整核定的應納稅所得額。

　　四、受控外國企業(yè)

　　如果企業(yè)的關(guān)聯(lián)方設立在國際避稅地或低稅率的國家和地區(qū)，其會計處理的利潤分配并非由于合理的經(jīng)營需要，而對利潤不作分配或者減少分配的，將按照稅法規(guī)定適用“受控外國企業(yè)規(guī)則”，在稅務處理上進行特別納稅調(diào)整。企業(yè)會計處理不合理分配利潤的目的，是通過在低稅率國家或避稅地建立受控外國企業(yè)，利用各種不合理商業(yè)安排將利潤轉(zhuǎn)移到受控外國企業(yè)，把利潤保留在外國公司或少量分配，逃避在國內(nèi)的納稅義務。構(gòu)成控制關(guān)系的外國（地區(qū)）企業(yè)，一般不從事實質(zhì)性經(jīng)營活動，主要是以減少或規(guī)避中國稅收為主要目的。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定，由居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民（居民個人）控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)當期的收入。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十六條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十五條所稱中國居民，是指根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定，就其從中國境內(nèi)、境外取得的所得在中國繳納個人所得稅的個人。第一百一十七條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十五條所稱的控制，包括：（一）居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份；（二）居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到第（一）項規(guī)定的標準，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制。第一百一十八條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十五條所稱實際稅負明顯低于第四條第一款規(guī)定稅率水平，是指低于規(guī)定稅率的50%。

　　一、資本弱化的納稅調(diào)整

　　所謂資本弱化，是指企業(yè)為了達到避稅或節(jié)稅目的，在企業(yè)融資方式的選擇上，降低從其關(guān)聯(lián)方接受的權(quán)益性投資的比重，提高債權(quán)性投資的比重，以債權(quán)性資本替代權(quán)益性資本進行融資，權(quán)益性資本相對弱化的現(xiàn)象。根據(jù)經(jīng)濟合作組織解釋，企業(yè)權(quán)益性資本與債務性資本的比例應為1∶1，當權(quán)益性資本小于債務性資本時，即為資本弱化。

　　資本弱化在稅收上的主要結(jié)果是增加利息的稅前扣除，同時減少股息的所得稅。根據(jù)企業(yè)所得稅的一般原理，權(quán)益性資本以股息形式獲得報酬，在企業(yè)利潤分配前，要先按照應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。而債務性資本的利息，卻可以列為財務費用，從應納稅所得額中扣除。債務性資本是沒有稅收負擔的，權(quán)益性資本則要繳納所得稅。因此，企業(yè)的投資者往往利用盡量減少股權(quán)投資，通過高負債、低投資，使資本弱化，增加利息支出，減少應稅所得，讓企業(yè)盡量利用債務性資本來進行稅收籌劃，以達到避稅或節(jié)稅目的。

　　在稅務處理上，針對資本弱化的特別納稅調(diào)整措施，稱為資本弱化稅制。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。在會計處理上，企業(yè)從關(guān)聯(lián)方的借款費用，是作為利息支出計入損益的，這與稅務處理形成差異，應按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。

　　企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：（一）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資。（二）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權(quán)性投資。（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權(quán)性投資?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條所稱標準，由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。

　　根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定：（一）在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。（二）企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的，或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。（三）企業(yè)同時從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應按照合理方法分開計算。沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第（一）條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。（四）企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入，應按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

　　二、一般反避稅條款

　　所謂一般反避稅條款，是針對轉(zhuǎn)讓定價、受控外國公司、資本弱化等特別反避稅條款而言，稅法還規(guī)定能夠普遍適用于所有避稅手段和方法的反避稅措施，以彌補各種已列舉特別反避稅條款的不足的一般性條款。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。這就是稅法規(guī)定的一般反避稅條款。在稅務處理上，運用一般反避稅條款進行特別納稅調(diào)整，會造成會計處理與稅務處理的差異。

　　從理論上講，一般反避稅條款能夠應對所有的避稅行為。因為最為嚴密的稅法體系也無法列舉窮盡所有可能的避稅手段，這就給進行稅收籌劃的人提供了進行避稅的可能。對企業(yè)主要目的是為了獲取稅收利益而并非出于正常的商業(yè)目的的安排，如果不進行納稅調(diào)整，勢必造成對其他企業(yè)的不公平，破壞公平市場環(huán)境。納稅人避稅的手段多種多樣，除了現(xiàn)在已知的避稅方式以外，還有更多的可能出現(xiàn)的未知形式，如果不設置一般反避稅條款，對上述避稅行為沒有遏制的法律依據(jù)，會造成國家稅收收入的大量流失。一般反避稅條款主要用以彌補特別反避稅條款的不足，有利于增強稅法的威懾力。

　　在一般反避稅條款中，“不具有合理商業(yè)目的的安排”的判定是至關(guān)重要的，判定的主體是主管稅務機關(guān)。根據(jù)所得稅法實施條例第一百二十條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。“不具有合理商業(yè)目的的安排”是指違背立法意圖，且主要目的在于獲得包括減少、免除、推遲繳納稅款或稅法規(guī)定的其他支付款項，或者增加返還、退稅收入或稅法規(guī)定的其他收入款項等稅收利益的人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易，包括任何明確或者隱含的、實際執(zhí)行或者意圖執(zhí)行的合同、協(xié)議、計劃、諒解、承諾或保證等以及根據(jù)它們而付諸實施的所有行動和交易。

　　三、加收利息

　　如果對避稅行為僅僅是重新調(diào)整其利潤，計算其應納稅所得額征稅，企業(yè)避稅的成本幾乎為零，這使得納稅人避稅不承擔任何風險，即使被稅務機關(guān)調(diào)整且調(diào)整到位，企業(yè)至少無息占用了國家稅款。避稅行為與偷逃稅行為所采取的手段盡管不同，但兩者的主觀意圖和造成的稅收后果卻是相同的，即主觀上都是想盡量少繳稅款，后果上造成國家稅收的流失。因此和偷稅一樣，避稅也應當承擔一定的法律責任，當然是偷逃稅行為的法律制裁更重。

　　《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定，稅務機關(guān)按照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應當補征稅款，按照國務院規(guī)定加收利息。所得稅法實施條例第一百二十一條規(guī)定，稅務機關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。前款規(guī)定加收的利息，不得在計算應納稅所得額時扣除。第一百二十二條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十八條所稱利息，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。企業(yè)依照《企業(yè)所得稅法》第四十三條和本條例的規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準利率計算利息。

　　四、特別納稅調(diào)整的追溯年限

　　關(guān)于特別納稅調(diào)整的追溯年限，所得稅法實施條例第一百二十三條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務機關(guān)有權(quán)在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進行納稅調(diào)整。也就是說，稅務機關(guān)按照規(guī)定作出的特別納稅調(diào)整，可以向以前年度追溯，但最長不超過10年。這不同于對偷稅、抗稅、騙稅的追溯年限規(guī)定，對因偷稅、抗稅、騙稅而造成未繳或少繳稅款的，稅務機關(guān)可以無限期地予以追征。