2001年12月2日，曾居《財富》500強第七位的安然公司正式申請破產。這樁美國歷史上最大金額（資產總額近500億美元）的破產申請猶如推倒了一張巨大的多米諾骨牌，在美國企業(yè)界和政界引發(fā)了一連串的后續(xù)反應。同時，該事件亦給注冊會計師行業(yè)帶來了前所未有的反響。

　　一、安然財務神話——一場精心制作的會計騙局

　　在申請破產時，安然的股價約50美分，而2001年初最高曾達到過90.75美元。安然破產，不僅使數以千計的普通工人失業(yè)，JP摩根、花旗銀行等大財團的損失也以百億美元計算。由于在破產時，不允許員工從退休金賬戶中拋售公司股票，使許多員工一生的積蓄化為泡影。其實，早在安然申請破產的四個多月前，安然公司內部告密者謝倫·沃特金斯在寫給董事長肯尼斯·萊的信中便提出其擔憂——世界會察覺到安然“過去的成績只不過是精心制作的會計騙局”。具體而言，安然的會計造假手法主要有以下幾種：

　　1.虛增收入。LJM二號基金（該基金為LJM資本管理公司發(fā)行的一支基金，而LJM資本管理公司為安然的關聯(lián)企業(yè)，由當時安然的財務總監(jiān)安德魯·法斯托牽頭建立并自任總經理。）與安然之間的協(xié)議金額面值高達21億美元。在IT業(yè)及通信業(yè)持續(xù)不振的情況下，安然卻在2000年至少從互換協(xié)議中“受益”5億美元，2001年又“受益”4.5億美元。這些收益正好對應于其相應的寬帶資產貶值。但安然只將合約中對自己有利的部分計入財務報表。由于LJM中安然的股份不足以使其納入合并報表，安然及其審計師安達信都聲稱其行為符合美國公認會計原則（GAAP）。但是，即使對這些“衍生工具合同”的風險披露尚沒有統(tǒng)一的認識，安然也是明顯利用了會計上的漏洞，把風險隱藏起來。實質上安然承擔了所有風險，審計師應當據此要求合并或拒絕簽署報表。

　　2.隱藏債務。安然稱發(fā)現(xiàn)了如何使傳統(tǒng)能源公司一躍成為高增長、高利潤的“新型企業(yè)”的“秘訣”。但實際上，公司的大部分“價值”都來源于被隱藏起來的債務。一方面，安然鉆GAAP的空子，通過關聯(lián)企業(yè)隱藏債務。安然公司金字塔結構的原理為：A公司（安然公司）通過51%的股份控制B公司，B公司再以相同方式控制C公司，以此類推不斷循環(huán)下去，到K公司時，由于A公司僅持有K公司權益的幾個百分點，因此K公司的個別報表將不并入A公司的合并報表中。但A公司實際上完全控制著K公司，可讓其為自己籌資，或通過關聯(lián)方交易轉移利潤。上述僅為縱向持股關系，而實際上還可以發(fā)生橫向方面的交叉持股關系。例如，在從B公司到K公司的多個層次上相互交叉持股。通過以上模式，安然公司最終發(fā)展出3000多家關聯(lián)企業(yè)。根據GAAP，許多子公司的個別報表無需并入安然公司的合并報表中，但這些子公司實質上由安然控制，然而其負債卻未反映于安然公司的資產負債表上。另一方面，安然利用“信托基金”等“專門目的實體”的方式隱藏其債務。例如，安然將其在英國和其他地方的水廠資產剝離給基金，讓后者以此為抵押發(fā)行債券。信托基金將所籌集的資金注入安然，但安然的資產負債表卻不披露該債務。紐約福德姆大學會計學教授羅伯特·塔克認為：安然公司的關鍵問題是安然公司的“專門目的實體（SPEs）”——安然公司的很大一部分債務都是它們欠下的——是否應歸入其賬戶。

　　3.逃避稅收。安然通過將其控股公司“安然全球能源和管道公司”注冊為有限公司（LLC）。LLC兼具股份公司與合伙企業(yè)的部分優(yōu)點。與合伙企業(yè)一樣，它沒有公司層次上的所得稅問題，而是將納稅義務“傳遞”到股東那里。另外，作為一個公司，它對外只承擔有限責任。從1996年至2000年，安然曾四年未交納所得稅，并累計騙得稅款返還達4億美元。安然曾在避稅國登記了800多家分支機構，并利用在避稅國的分支機構和對股票期權進行演繹而逃稅，甚至其稅后利潤比稅前利潤還要高。僅2000年，安然就逃避稅收2.78億美元。在調查的5年中，安然只在1997年曾納稅。1997年后，安然還受惠于最低稅款的保護。

　　二、安達信——合謀者

　　自安然1985年成立伊始，安達信便開始為安然提供審計以及內部審計和咨詢等非審計服務，一直到2002年1月17日安然正式取消其審計師資格為止。作為安達信的第二大客戶，安然每年都為安達信的專業(yè)服務支付巨額的費用，僅2000年一年所支付的各項費用就高達5000多萬美元，而其中超過一半以上的費用屬于咨詢費用。

　　安然2001年向美國證券交易委員會（SEC）承認其過去三年多的財務文件都是不準確的（虛報了20%的利潤和22億美元的股東權益而且少報了數億美元的債務），而這些文件的“準確性”都是經過安達信審計認可的。在安然承認造假及股價出現(xiàn)大幅波動后，SEC指派德勤會計師事務所進駐安達信調查安然財務虛報問題，普華永道的倫敦會計師事務所也受命調查安然歐洲公司。與此同時，SEC亦提出針對安達信的訴訟。

　　2002年1月9日，安達信承認其雇員在去年11月收到SEC開始調查安然事件的通知之前曾經銷毀了“大量但數目難以確定”的有關文件資料和往來電子郵件。銷毀工作一直進行到2001年11月9日。而其前一天，紐約證券交易所剛向安達信送去傳票，要求其提交相關記錄。毫無疑問，銷毀文件的行為嚴重違背了注冊會計師職業(yè)行為守則，并可能構成有意阻礙司法調查的刑事狠罪行為，其后果相當嚴重。SEC首席會計師查爾斯·尼邁耶指出：“無法想象審計師會銷毀資料，這使人們懷疑這種行為是否已經構成犯罪或他們是有意阻止司法調查?！卑残胚_的這種“明知山有虎，偏向虎山行”的行為，使人懷疑這些被銷毀的文件資料肯定隱含著不可告人的秘密，并且已嚴重到了不得不銷毀的地步?；蛟S，安達信銷毀文件是以承擔毀壞證據的罪責的代價來避免整個會計師事務所翻船。但是，通過這種手段來達到自己的目的，該方式本身對其原已淪喪的誠信卻是雪上加霜。

　　縱觀世界五大會計師事務所（以下簡稱“五大”）的發(fā)展史，可以發(fā)現(xiàn)“五大”的發(fā)展并非一帆風順，而是經受了無數次的信譽危機方才“百煉成鋼”的。但如果在它們面臨“信譽危機”時不是靠市場選擇，現(xiàn)在就不可能有“五大”的存在。例如，1990年11月，美國第七大會計師事務所Laventhal & Horwath背上巨額訴訟賠款，失去市場信任，最終被迫申請破產。而隨后安永同樣遇到嚴重的執(zhí)業(yè)危機，所幸依賴多年的聲譽及其雄厚的實力終于挺過一場難關。因此，安達信目前能否熬過難關，決定權同樣在于市場的選擇。

　　三、安然事件給注冊會計師行業(yè)帶來的思考——對我國補充審計的思考

　　2001年12月30日，中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規(guī)定》和《關于A股公司做好補充審計工作的通知》。根據規(guī)定和通知，公司在公開發(fā)行股票籌資時，不僅應聘請國內會計師事務所，還應聘請中國證監(jiān)會和財政部特別許可的國際會計師事務所，對其財務報告進行審計。由“五大”對企業(yè)上市出具補充審計意見，在某種意義上是讓“五大”充當國內會計師事務所的監(jiān)督者。但隨后不久，安達信即卷入了安然公司丑聞，從而引發(fā)“監(jiān)督者”本身亦不完善，能否達到中國證監(jiān)會的目的的疑問。

　　其實，“五大”并不是神，在西方國家，人們并不將其視為神。只是在我們國家，由于大眾對其不大了解，加上輿論的宣傳，“五大”似乎高不可攀，而實際上在“安然事件”之前，安達信早就犯有“前科”。廢物處理公司因在1998年與美國廢物服務公司進行合并以及公布1999年度財務報表時違反美國證券法而于2000年11月份被罰款4.75億美元，而安達信會計公司也因給該公司提供不實的審計報告而被罰款700萬美元。這是“五大”有史以來被迫交納的最大一筆罰金。此外，安達信還由于對佛羅里達州生產家用設備的陽光公司的審計業(yè)務而被迫向陽光公司的股東支付1.1億美元。在中國B股市場安達信亦有涉嫌違規(guī)的案例。2001年，原擬在香港主板上市的內地企業(yè)杰威國際涉嫌虛增資產及利潤，安達信受到香港證監(jiān)會及香港會計師公會的調查。

　　2001年底，因客戶科龍、格林柯爾、歐亞農業(yè)被報道涉嫌業(yè)績不實等問題，安達信受到市場廣泛注目。

　　此外，在“五大”中，也并非只有安達信一家存在違規(guī)行為。例如，1999年，SEC裁定安永對AOL關于廣告費用可以允許遞延的解釋不當，不過，安永承擔的罰款部分未予以公布。同一年，Cendant公司被發(fā)現(xiàn)有虛開發(fā)票、虛增銷售收入現(xiàn)象，安永為此承擔了約3億美元的罰款。2000年，普華在對Microstrategy公司的審計中因不當解釋相關會計原則被起訴。2000年，Lernout Haupje公司被發(fā)現(xiàn)有虛開發(fā)票、虛增收入的現(xiàn)象，畢馬威為此受到質疑。2001年，因對Prepaid Legal公司應適用的會計原則與SEC有分歧，德勤不再擔任該公司的審計師。

　　國內會計師事務所與國外會計師事務所雖然均有違規(guī)行為，但對比中外會計師事務所，其差距還是不小的。主要表現(xiàn)為：①規(guī)模不同。與“五大”相比，國內會計師事務所規(guī)模過小。在我國4000多家會計師事務所中，目前注冊會計師（CPA）人數超過20人的僅400多家，其中CPA超過40人的不到70家，CPA超過60人的不到20家。而從收入看，1998年，“五大”的全球收入總和近600億美元，我國4000多家會計師事務所的收入總和還不到100億元人民幣。②保險機制不同?！拔宕蟆庇型陚涞穆殬I(yè)保險，其保費一般占營業(yè)總收入的8%左右。我國雖在《注冊會計師法》中規(guī)定了職業(yè)保險的內容，但實務中卻并未執(zhí)行，而只是按照會計師事務所業(yè)務收入的10%提取職業(yè)風險準備金。③利益分配機制不同。國內會計師事務所大多實行分成制，拉到一個客戶，個人與會計師事務所分成。而“五大”基本上采用全球分紅制，合伙人不提成。④責任形式不同。國內會計師事務所絕大多數采用有限責任制，而“五大”采用有限責任合伙制。

　　引入“五大”，關鍵是引入其機制、技術以及理念。通過對相同的業(yè)務由國內會計師事務所和“五大”分別進行審計，直接比較二者在執(zhí)業(yè)水平方面的差距，可促使國內會計師事務所提高其執(zhí)業(yè)水平。雖然安達信出現(xiàn)嚴重的信用危機，但不可否認的是，我國的會計師事務所與“五大”在許多方面仍是無法比擬的。因此，不可僅出于狹隘的地域偏袒，由于當前安達信危機而使中國會計師事務所失去一次提高業(yè)務水平的良機。

　　從另一個角度看，中國已加入WTO，隨著我國會計市場的開放，總有一天國內會計師事務所必須與“五大”同臺獻技。等到完全按市場規(guī)則進行競爭時，必將是優(yōu)勝劣汰、適者生存。如果國內會計師事務所在沒有大幅度提高其執(zhí)業(yè)水平的情況下與“五大”公平競爭的話，則國內會計師事務所的前景堪憂，那時我國的會計市場將重新進行“洗牌”。因此，目前實施補充審計其實起著保護本土會計師事務所在不久的將來更好地與國際同行競爭的作用。

　　四、對策與建議

　　1.進一步完善會計標準，逐步縮小國內會計規(guī)范與國際通行慣例之間的差距。安然設立大量的子公司，通過錯綜復雜的關稅方交易虛構利潤，隱蔽債務，鉆GAAP的空子，回避法律和規(guī)則對其提出的信息披露要求。美國的會計規(guī)則是當今世界上最詳細的，尚且有空可乘，而我國的會計執(zhí)業(yè)水平相對要低得多，因此，建立一套嚴密的會計標準的任務極為迫切。

　　SEC現(xiàn)任主席Harvey L.Pitt先后在2001年12月11日和2002年1月17日就“安然情況”發(fā)表文告，指出：“現(xiàn)行的美國的財務報表披露制度需要改進和現(xiàn)代化；現(xiàn)在僅僅披露委報和年報，而且是在季度和年度結束后很久才披露，這個制度已延續(xù)了67年，財務報表是遲緩的、費解的，投資人收到的都是些陳舊的信息；沒有提供‘現(xiàn)時披露（current disclosure）’，以提供最近的、沒有問題的、透明度高的信息?！边@個意見是可供我國借鑒的。在當前的信息技術基礎上，在季度和年度結束后10天到20天內公布季報和年報是可能做到的，并且我國有些上市公司已經做到這點了。

　　2.大力加強職業(yè)道德建設，盡快制定注師職業(yè)道德具體準則，使其具有可操作性。Harvey L.Pitt也主張：“會計（審計）界建立有效的和透明的自律制民并須經SEC嚴格的監(jiān)督，要檢查是否忠誠于職業(yè)的和道德的標準，達木到標準的會計公司和個人應予以懲罰?！⑦@樣的制度的花費應由這個制度中的受益者來承擔?！彼€指出：“喪失對會計公司及審計方法的信心是一個負擔，這是資本市場難以承受的，也是不應承受的?！睘榇耍鲝埍仨殹靶蘩怼爆F(xiàn)行的會計和審計制度。我國會計職業(yè)界存在大量的弄虛作假行為已是公開的秘密。在整個社會的道德水準不高的情形下，我國的CPA職業(yè)道德建設任重道遠。

　　3.在對投資者的民事保護方面，我國應將目前的有限責任制轉為合伙制，實施合伙人財產登記制度，建立健全職業(yè)保險制度，完善相關法律法規(guī)，確保投資者能得到民事賠償。目前我國90%以上的會計師事務所均采用有限責任制，這種責任形式使會計師事務所對其審計質量所承擔的責任過于輕微，不利于從組織形態(tài)方面減少會計師事務所的違規(guī)行為。而一旦采用合伙制，則CPA須承擔連帶無限責任。在這種情況下，如果會計師事務所作假，那么利害關系人可以要求會計師事務所及CPA賠償其損失。對合伙人財產進行登記，目的在于保證CPA有相應的財力進行賠償。而通過會計師事務所的職業(yè)保險制度，為的是保證利害關系人在會計師事務所及CPA無法賠償的情況下能夠補償其損失。當然，職業(yè)保險亦分散了會計師事務所的風險，有利于它的健康發(fā)展。此處應說明的是，“五大”采用的是有限責任合伙制，其與合伙制不同之處為：前者若合伙人無過錯，則其個人將無需承擔連帶無限責任；后者則各合伙人均需負連帶無限責任。鑒于我國整體執(zhí)業(yè)環(huán)境并不完善，因此在現(xiàn)階段適宜采用更為嚴格的合伙制，而不采用西方的有限責任合伙制。此外，在我國目前極為重要的一點是應盡快落實法律對投資者的保護，而非僅僅寫在紙上。

　　4.在糾錯機制方面，我國應大力完善現(xiàn)行立法工作以及CPA行業(yè)的同業(yè)互查制度，引入司法介入，實施退出機制。這里，一方面應做到有法可依，這是糾錯機制的前提。另一方面，應嚴格地執(zhí)行法律法規(guī)，這是糾錯機制的關鍵，亦是法治的核心。從某個角度上說，執(zhí)法不嚴，其影響遠大于違法行為本身。由于西方實行高度發(fā)達的市場機制，嚴格按市場規(guī)則辦事，所以安然與安達信事件影響再大，仍只是一家公司、一家會計師事務所自身的事情，以及涉及有關利害關系入而已，而無法震撼市場機制之根基。而我國的糾錯機制中，最缺乏的莫過于不能嚴格執(zhí)法了，這種現(xiàn)象也阻礙了CPA行業(yè)的健康發(fā)展。