圍繞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，全面改進(jìn)CPA考綱

　　年前，筆者曾撰文強(qiáng)烈抨擊中國估價(jià)技術(shù)之落后現(xiàn)狀，呼吁CPA要在《財(cái)務(wù)管理》這門課中系統(tǒng)增加價(jià)值評(píng)估內(nèi)容。2004年版CPA考試《財(cái)務(wù)管理》順應(yīng)民意，將《并購與控制》及《重整與清算》廢掉，并由《企業(yè)價(jià)值評(píng)估》取代。但筆者認(rèn)為，這樣改進(jìn)還不到位，中國引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已成為不可阻擋的潮流，中注協(xié)應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，圍繞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，全面調(diào)整CPA考試科目和大綱，壓縮經(jīng)濟(jì)法及稅法份量，增加IT、企業(yè)分析及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估份量，并將《財(cái)務(wù)成本管理》廢除，以《企業(yè)分析與估價(jià)》替代。

　　一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。國外一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上世紀(jì)90年代對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行了改進(jìn)。改進(jìn)后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法具有以下特征：一是注重對(duì)被審計(jì)單位生存能力和經(jīng)營計(jì)劃進(jìn)行分析，從宏觀上把握審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)；二是注重運(yùn)用分析性程序，以識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；三是在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效的情況下，減少對(duì)接近預(yù)期值的帳戶余額進(jìn)行測(cè)試，注重對(duì)例外項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；四是擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)，職業(yè)界對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法（risk–basedstrategic–systemsauditapproach，簡(jiǎn)稱SSA）1……

　　筆者曾在以前的文章中介紹過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路，與制度基礎(chǔ)審計(jì)相比，兩者在審計(jì)理念與審計(jì)方法上有本質(zhì)不同。筆者在一年前概括了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的十一大特征：

　　1、重心前移，從以審計(jì)測(cè)試為中心到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中心，審計(jì)程序主要包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、審計(jì)測(cè)試程序（包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試），這一點(diǎn)在SSA中得到體現(xiàn)，書中有三章談了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，與第一版的只有一章形成鮮明對(duì)比。對(duì)此，大家都可以理解，傳統(tǒng)審計(jì)不能適應(yīng)現(xiàn)代報(bào)表審計(jì)需要就在于其原有的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，造成審計(jì)過量或?qū)徲?jì)不足，現(xiàn)在大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，真正體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。

　　2、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心由控制風(fēng)險(xiǎn)向聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)人為將風(fēng)險(xiǎn)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制

　　風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在嚴(yán)重缺陷，因?yàn)槟鞘腔谝环N假設(shè)，而這種假設(shè)（沒有內(nèi)控）是不存在的，由此導(dǎo)致固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，從而使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，實(shí)務(wù)中將審計(jì)程序分為三大類：了解內(nèi)控、測(cè)試內(nèi)控和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，前兩種程序都是用來評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，造成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以控制風(fēng)險(xiǎn)為中心，實(shí)際上理論上也導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向主要是控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，而會(huì)計(jì)師最大的敵人是管理層舞弊，如銀廣夏、藍(lán)田股份和東方電子，管理層舞弊特點(diǎn)是繞過或逾越內(nèi)控，所以導(dǎo)致控制風(fēng)險(xiǎn)很低而實(shí)際上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很高的問題。現(xiàn)在，我們認(rèn)識(shí)到，控制風(fēng)險(xiǎn)的高低主要與重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤和員工舞弊有關(guān)（實(shí)際上員工如果共謀也會(huì)使內(nèi)控表面上有效實(shí)際上無效），而管理層舞弊主要與重大錯(cuò)報(bào)的管理層舞弊有關(guān)，會(huì)計(jì)師重點(diǎn)是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊（欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告），評(píng)估重點(diǎn)是固有風(fēng)險(xiǎn)，但固有風(fēng)險(xiǎn)的不可直接評(píng)估，所以直接評(píng)估聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)（包括固有風(fēng)險(xiǎn)和初步控制風(fēng)險(xiǎn)）

　　3、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估由直接評(píng)估變?yōu)殚g接評(píng)估：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的概率，也就是直接對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不再直接對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，而是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，之所以從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，有幾個(gè)方面考慮，一方面是持續(xù)經(jīng)營的考慮，經(jīng)營失敗往往帶來審計(jì)失敗；二是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)超高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊可能性就越大；三是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表上得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很有可能失真；四是會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)合理性評(píng)估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評(píng)估，濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)是當(dāng)今一些巨無霸公司的通病，包括安然、世通和施樂；五是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是從經(jīng)營分析中產(chǎn)生，經(jīng)營分析過程實(shí)際上是咨詢的發(fā)現(xiàn)問題過程，從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手容易將審計(jì)拓展為咨詢。

　　4、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估從零散走向結(jié)構(gòu)化：SSA的兩大貢獻(xiàn)是：審計(jì)重心前移，將戰(zhàn)略分析引進(jìn)審計(jì)，使風(fēng)險(xiǎn)分析走向結(jié)構(gòu)化，風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)構(gòu)化最大的好處是一方面考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素，另一方面這些因素有機(jī)聯(lián)系在一起，這樣便于作綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，胡春元的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究三大不足，一是未能從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估沒有結(jié)構(gòu)化，三是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)測(cè)試未能對(duì)應(yīng)。SSA明顯改進(jìn)是風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)構(gòu)化分析，但這種分析其實(shí)也不是他的原創(chuàng)，主要是吸收了戰(zhàn)略分析的成果，將PEST、波特五力分析等結(jié)合在一起形成它的ELBM模型，這個(gè)模型是BMP的靈魂，它的整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估都是圍繞這個(gè)模型展開，但可惜的是，這種結(jié)構(gòu)化分析還有很多缺陷，如內(nèi)外環(huán)境分析割裂，戰(zhàn)略分析與流程分析、績效分析割裂，仍然沒有系統(tǒng)考慮各種分析之間的相互影響，這是對(duì)SSA的一大諷刺，因?yàn)樗恼信撇艘皇菓?zhàn)略、二是系統(tǒng)，但實(shí)際上，它對(duì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析既不全局也不系統(tǒng)。

　　5、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性復(fù)核為中心：盡管風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測(cè)試等多種審計(jì)取證手法，但核心是分析性復(fù)核的運(yùn)用，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于信息的再加工重視程度不夠，分析性復(fù)核主要適用在報(bào)表分析上，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序，為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴(kuò)大的要求，分析性復(fù)核開始走向多樣化，不再是對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；分析工具充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運(yùn)用到分析性程序中去，筆者向會(huì)計(jì)師推薦幾種會(huì)計(jì)師常用的分析工具：戰(zhàn)略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、績效分析（BSC、標(biāo)桿分析）、財(cái)務(wù)分析、會(huì)計(jì)分析及前景分析，將分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中去，將使風(fēng)險(xiǎn)因素不再獨(dú)立，而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不再是一元評(píng)估，而是多元評(píng)估，就象資產(chǎn)評(píng)估不能只有一種方法，如果有幾種方法相互印證，則風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果將更加可靠。

　　6、會(huì)計(jì)師專業(yè)知識(shí)重心轉(zhuǎn)移，以會(huì)審知識(shí)為中心轉(zhuǎn)向管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)為中心，由于審計(jì)重心轉(zhuǎn)移，審計(jì)結(jié)果主要依賴風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而不是審計(jì)測(cè)試，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估采用各種風(fēng)險(xiǎn)分析方法都是現(xiàn)代管理知識(shí)在審計(jì)中的運(yùn)用，而且這種運(yùn)用必須以行業(yè)知識(shí)（包括市場(chǎng)、研發(fā)、生產(chǎn)等行業(yè)知識(shí)）為基礎(chǔ)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)會(huì)計(jì)師素質(zhì)提出更高的要求，而且要求會(huì)計(jì)師必須術(shù)業(yè)有專攻，不能今天做銀行、明天做商業(yè)，會(huì)計(jì)師要分行業(yè)審計(jì)，會(huì)計(jì)師必須掌握上段中介紹一些常用的分析工具，并接受行業(yè)知識(shí)訓(xùn)練。此外，事務(wù)所要實(shí)行知識(shí)價(jià)值鏈管理，融合審計(jì)資源，成立事務(wù)所的專業(yè)顧問團(tuán)隊(duì)或者與咨詢公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，事務(wù)所在審計(jì)與咨詢分離下必須重新融合審計(jì)和咨詢兩大資源，即要符合新會(huì)計(jì)法案的要求，也要重視咨詢?cè)趯徲?jì)業(yè)中運(yùn)用，這種表現(xiàn)是咨詢?yōu)閷徲?jì)提供專業(yè)服務(wù)，審計(jì)為咨詢拓展業(yè)務(wù)。

　　7、審計(jì)測(cè)試程序個(gè)性化：傳統(tǒng)審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化，這種標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序存大很大問題，一是不能對(duì)癥下藥，沒有貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想；二是客戶的預(yù)期，由于很多客戶的財(cái)務(wù)人員都是會(huì)計(jì)師出身，或者系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計(jì)，或者長期有與會(huì)計(jì)師打交道的經(jīng)驗(yàn)，這使會(huì)計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。為此，美國新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則已要求會(huì)計(jì)師對(duì)可能重大的重大錯(cuò)報(bào)采用出其不意的審計(jì)程序，如盤點(diǎn)存貨時(shí)，不通知客戶，抽查時(shí)，就象小金額的；美國新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則（征求意見稿）已要求會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)特別顯著的領(lǐng)域采用非常規(guī)審計(jì)程序。審計(jì)測(cè)試程序個(gè)性化就是為了克服傳統(tǒng)審計(jì)測(cè)試的缺陷，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用個(gè)性化的審計(jì)程序。會(huì)計(jì)師不再是流水線上的工人，非常機(jī)械重復(fù)日復(fù)一復(fù)的機(jī)械性工作，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理是這樣，對(duì)審計(jì)助理人員也是這樣。

　　8、自上而下與自下而上相結(jié)合：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)從控制風(fēng)險(xiǎn)入手，視野過于陜窄，并主要依賴實(shí)質(zhì)性測(cè)試，這種自下而上方式有坐井觀天之感；SSA強(qiáng)調(diào)自上而下的審計(jì)，但這種審計(jì)也有缺陷，所以它也強(qiáng)調(diào)交易事項(xiàng)和戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)（SSA）結(jié)合，這主要是因?yàn)橹卮箦e(cuò)報(bào)不同誘因?qū)е拢騿T工舞弊導(dǎo)致資產(chǎn)減少，這很有可能能過賬實(shí)核對(duì)發(fā)現(xiàn)問題，直接從余額測(cè)試就可以發(fā)現(xiàn)異常，而且國內(nèi)一些大案要案查處也是從細(xì)微處入手，如某筆報(bào)銷或某筆轉(zhuǎn)賬分錄，這說明我們不能全部否認(rèn)交易事項(xiàng)審計(jì)的作用；關(guān)健的是，國內(nèi)造假水平有時(shí)也不見都很高，雖然是它做到了賬證相符、證證相符、賬表相符，但它的造假不是一條龍的，而且可能直接從會(huì)計(jì)資料就可以發(fā)現(xiàn)它的重大異常，如平時(shí)每筆交易者很小，突然到年終來了一筆大數(shù)目，有些造假者手法非常粗糙，處處是破綻，實(shí)際上不要看賬，就是看報(bào)表上就可以發(fā)現(xiàn)問題，如天衡會(huì)計(jì)師事務(wù)所原股東狀告事務(wù)所知情權(quán)案，不要說是資深會(huì)計(jì)師，就是小會(huì)計(jì)師也會(huì)發(fā)現(xiàn)它1999年有低報(bào)收入、多提費(fèi)用嫌疑，象這種假賬還是著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所手下做出來的，不要說一般企業(yè)的會(huì)計(jì)，所以，有些假賬，你是不用費(fèi)那么大的勁去做戰(zhàn)略分析、標(biāo)桿分析。筆者建議是兩條線同時(shí)作戰(zhàn)，自上而下與自下而上，相互印證，提高效率，這也叫并行作業(yè)，非常有效，形成對(duì)客戶的前后夾攻。在自下而上審計(jì)測(cè)試中，筆者強(qiáng)調(diào)推薦一道菜：交易的追蹤測(cè)試，一旦發(fā)現(xiàn)客戶報(bào)表出現(xiàn)異常（包括披露、余額和交易），要查事情真相，利用追蹤測(cè)試是比較好的辦法，除非客戶從最源頭造假，并環(huán)環(huán)相扣，否則整個(gè)造假鏈只要有那一節(jié)斷掉，會(huì)計(jì)師都能通過追蹤測(cè)試查出真?zhèn)?。?dāng)然這種追蹤測(cè)試還可適用在會(huì)計(jì)估計(jì)、收入確認(rèn)的合理性和正確性上，通過后來發(fā)生的事實(shí)來驗(yàn)證管理層過去認(rèn)定的合理性也是很有效辦法，并為美國新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)。

　　9、由主要依賴管理層和財(cái)務(wù)人員提供審計(jì)信息向員工及外部人員擴(kuò)散：管理層舞弊是會(huì)計(jì)師最大的敵人，但管理層又往往是會(huì)計(jì)師的衣食父母和配合者，離開管理層的支持，審計(jì)將很難進(jìn)行下去，需要管理層提供證據(jù)證明自己造假又太理想，在這種情況下，會(huì)計(jì)師將眼光轉(zhuǎn)向一般員工，強(qiáng)調(diào)“革命堡壘最容易從內(nèi)部突破”的理念，發(fā)動(dòng)員工舉報(bào)管理層作假；此外，發(fā)揮內(nèi)查外調(diào)的優(yōu)勢(shì)，積極向供應(yīng)商、銷售商詢問，這為美國新舞弊準(zhǔn)則所肯定，也是針對(duì)管理層舞弊的有效偵查措拖，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師將更多依賴業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康目捶?，補(bǔ)充自己的審計(jì)專業(yè)判斷。

　　10、審計(jì)證據(jù)重點(diǎn)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移：由于審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是客戶置于廣闊經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中相互聯(lián)系一個(gè)復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)，會(huì)計(jì)師必須充分了解客戶整體企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，并由此出發(fā)評(píng)估客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師因此必須從外部取得大量的外部證據(jù)來取得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性；為什么媒體能一而再、再而三比會(huì)計(jì)師先行一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假呢？記者無法取得企業(yè)的內(nèi)部證據(jù)（當(dāng)然也有內(nèi)部舉報(bào)的），記者更多從外圍入手，從外部證據(jù)取得突破。會(huì)計(jì)師有能力得要建立自己的數(shù)據(jù)庫（或者利用咨詢公司的成果），以記者或咨詢師的想法思考如何對(duì)客戶進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)測(cè)試，這更多要從搜集外部證據(jù)入手。

　　11、審計(jì)范圍無邊界、專業(yè)能力無邊界：從以上介紹，大家可能體會(huì)到，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)范圍大大擴(kuò)展，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也要求會(huì)計(jì)師了解企業(yè)情況，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也一樣要求會(huì)計(jì)師了解企業(yè)情況，但此了解與彼了解有很大不同，一方面現(xiàn)代的了解企業(yè)情況是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，也就是了解企業(yè)也不是盲目的，也是有針對(duì)性的；另一方面了解企業(yè)的深度和廣度大大拓展，大到宏觀環(huán)境如朝鮮核危機(jī)問題、中到客戶所處行業(yè)的整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈結(jié)構(gòu)問題、小到一臺(tái)機(jī)器的運(yùn)作情況和一個(gè)保安的上班情況，都可能是會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)測(cè)試的范圍，會(huì)計(jì)師不再只關(guān)注與會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的內(nèi)部控制，關(guān)注的是整個(gè)內(nèi)部控制，會(huì)計(jì)師不但要了解高管的背景，還要了解高管的不良嗜好。審計(jì)范圍沒有邊界導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力要求也沒有邊界，當(dāng)然會(huì)計(jì)師個(gè)人能力是有邊界的，這就要求會(huì)計(jì)師利用整個(gè)社會(huì)知識(shí)資源擴(kuò)展專業(yè)能力邊界。

　　二、中國引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已成為不可阻擋的趨勢(shì)

　　劉峰教授曾撰文認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會(huì)誘發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)，他從中國目前法律制度環(huán)境有待完善、會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體風(fēng)險(xiǎn)特別是賠付風(fēng)險(xiǎn)近乎于零的環(huán)境出發(fā)，推出“強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，有可能誘發(fā)新一輪的道德風(fēng)險(xiǎn)，特別是那些規(guī)模大、風(fēng)險(xiǎn)承受力強(qiáng)且具備專職律師隊(duì)伍的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將有可能簽發(fā)出質(zhì)量更低、風(fēng)險(xiǎn)水平更高的審計(jì)意見”結(jié)論2；黃世忠教授也曾撰文認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是導(dǎo)致五大審計(jì)失敗的重要原因3，他認(rèn)為，自20世紀(jì)90年代以來，“五大”特別是安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)模式，已經(jīng)由制度基礎(chǔ)模式發(fā)展成為風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式。這種嬗變實(shí)質(zhì)上是審計(jì)歷史上的一次重大革命。因?yàn)閷徲?jì)模式改變的不僅是審計(jì)方法，更重要的是改變了傳統(tǒng)的審計(jì)理念，并有可能使審計(jì)由一門高尚職業(yè)（其精髓是由專業(yè)判斷和公眾責(zé)任組成）淪落為一種“唯利是圖的生意”（其核心是風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的權(quán)衡與抉擇）；黃世忠教授在接受《財(cái)會(huì)時(shí)報(bào)》記者采訪時(shí)再次表達(dá)了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的擔(dān)心：“現(xiàn)階段我國很多企業(yè)的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、公司治理和內(nèi)部控制還很不完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足，筆者實(shí)在看不出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)短期內(nèi)在我國全面推廣運(yùn)用的前景?！彼J(rèn)為，不管是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還是制度基礎(chǔ)審計(jì)，都是技術(shù)層面的，并非最重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)道德更為重要。獨(dú)立性不解決，就很難有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。此外，還有法律訴訟的完善，舉證倒置是否推行，都是十分重要的制度安排。還有事務(wù)所的聘用機(jī)制，如果不從根本上改變由被審計(jì)單位的管理當(dāng)局聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的弊端，不論是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，還是制度基礎(chǔ)，都難以解決審計(jì)失敗的問題。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，還應(yīng)該經(jīng)歷一個(gè)短期討論階段，等到時(shí)機(jī)成熟就可以全面推行。4

　　筆者認(rèn)為，劉峰的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的，道德風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)模式無關(guān)，審計(jì)模式只是事務(wù)所控制風(fēng)險(xiǎn)一種技術(shù)和方法，不對(duì)外發(fā)生效力。實(shí)際上，獨(dú)立審計(jì)為了縮小社會(huì)期望差距，不斷提高審計(jì)責(zé)任（如SASNo.99對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域如收入確認(rèn)、會(huì)計(jì)估計(jì)等實(shí)行疑錯(cuò)從有、有錯(cuò)推定假設(shè)等），審計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)的空間越來越小。

　　黃世忠老師認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要健全的公司冶理及內(nèi)部控制，這是不正確的，正因?yàn)閲鴥?nèi)外公司冶理及內(nèi)部控制無法有效防范管理層舞弊，才推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，從從更高層面入手偵查管理層舞弊。外部審計(jì)是公司治理的有機(jī)組成部分，不能因?yàn)楣局卫泶嬖谌毕荩筒灰岣邔徲?jì)技術(shù)水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以進(jìn)一步發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的威懾力，有助于公司治理結(jié)構(gòu)的完善；至于獨(dú)立性問題，的確會(huì)影響到審計(jì)技術(shù)的發(fā)揮，使審計(jì)范圍受到限制，解決獨(dú)立性問題關(guān)健正象他所說的，要完善民事訴訟制度，實(shí)行舉證責(zé)任倒置（有錯(cuò)推定），這個(gè)確實(shí)要與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的推廣同步進(jìn)行。

　　筆者認(rèn)為解決獨(dú)立性問題關(guān)健不是創(chuàng)新審計(jì)關(guān)系，而是完善CPA民事責(zé)任。中注協(xié)要利用《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂機(jī)會(huì)，將民事責(zé)任作為修法重點(diǎn)，鼓勵(lì)審計(jì)受害者狀告失職CPA，這表面上好象對(duì)行業(yè)是不利的，實(shí)際上有力打擊了那些搗漿糊的事務(wù)所，從民事責(zé)任角度間接為CPA行業(yè)樹立一道技術(shù)門檻，它向世人告示，審計(jì)是需要真本事的，CPA不是一份抄抄寫寫的工作，它要求CPA是事實(shí)上的審計(jì)專家，能發(fā)現(xiàn)更多的重大錯(cuò)弊。我們不能在狹隘層面理解會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任區(qū)別以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及重要性等概念，如果你所搜集的審計(jì)證據(jù)不能合理排除財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大失實(shí)的嫌疑，就說明你審計(jì)沒有到位，就得對(duì)審計(jì)失敗承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，關(guān)健是證據(jù)的充分性，而不是程序的充分性。作為配套措施，出臺(tái)《專業(yè)能力》及《專業(yè)判斷》道德準(zhǔn)則，對(duì)CPA進(jìn)入的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)、CPA承接審計(jì)項(xiàng)目所需要的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)作出較為詳細(xì)規(guī)定，如果沒有達(dá)到專業(yè)勝任能力要求從事CPA職業(yè)、在執(zhí)業(yè)過程中沒有正確運(yùn)用專業(yè)判斷發(fā)生重大差錯(cuò)，則從職業(yè)道德準(zhǔn)則角度判定CPA必須承擔(dān)職業(yè)過職責(zé)任，從而為審計(jì)受害者獲取賠償掃清障礙，使告CPA門檻降低，此外，行業(yè)監(jiān)管思路也要跟著變，也要轉(zhuǎn)向以專業(yè)判斷正確與否為檢查中心，而不是審計(jì)程序。這樣才有利地形成一個(gè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的良性循環(huán)。只有建立有效的激勵(lì)和約束機(jī)制，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)才能得到良好運(yùn)行。

　　業(yè)內(nèi)還有一個(gè)擔(dān)心是推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會(huì)增加審計(jì)成本，但也有人認(rèn)為推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會(huì)因?yàn)樘峁┫嚓P(guān)增值服務(wù)降低成本。5筆者認(rèn)為，如果是在審計(jì)與咨詢不分開的情況下，降低審計(jì)成本是有可能的，但現(xiàn)在審計(jì)與咨詢分離在一定程度上影響CPA運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的積極性。如果要推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，筆者認(rèn)為相關(guān)的咨詢限制政策要做一定調(diào)整，當(dāng)然在中國是沒有問題的，中國目前沒有強(qiáng)制要求提供審計(jì)的不能再提供咨詢，而且中注協(xié)還有一個(gè)《管理建議書》的實(shí)務(wù)公告，這為CPA在運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供附帶增值服務(wù)提供了可能。另外，要強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)是，目前國內(nèi)審計(jì)低成本現(xiàn)象是不正常的，正如人們習(xí)慣買盜版，所以碟片價(jià)格便宜一樣，現(xiàn)在的獨(dú)立審計(jì)水分很大，很不正規(guī)，所以收費(fèi)低；如果正規(guī)了，也就是如果都買正版了，價(jià)格當(dāng)然上去了。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提高審計(jì)收費(fèi)水平也是同樣道理，CPA因?yàn)楣ぷ骱鹆康奶岣咭矔?huì)帶來薪酬的增加，當(dāng)然這可能導(dǎo)致CPA的重新洗牌，一些CPA可能無法因提供專業(yè)勝任能力原因而被迫離開事務(wù)所。

　　2003年10月，國際會(huì)計(jì)審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)通過新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)準(zhǔn)則，包括：1、《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則》（修訂）；2、《審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則》（修訂）；3、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》（涉及合并《風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制》、《計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》、《了解被審計(jì)單位情況》等三個(gè)準(zhǔn)則）；4、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序準(zhǔn)則》（擬訂），根據(jù)陳毓圭秘書長介紹，中國將很快全面跟進(jìn)。6新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則將對(duì)CPA實(shí)務(wù)行為造成實(shí)質(zhì)性的重大影響，中注協(xié)已決定根據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則最新進(jìn)展對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行全面修訂，修訂的基本思路是，第一，起草一個(gè)新的審計(jì)準(zhǔn)則（暫定名為《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第X號(hào)-會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)及一般原則》來代替《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)-會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》；第二，修改《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)-審計(jì)證據(jù)》；第三，將《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)-內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)-計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》及《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)-了解被審計(jì)單位情況》合并為《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第X號(hào)-了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》（暫定名）；第四，起草一個(gè)新的審計(jì)準(zhǔn)則（暫定名為《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第X號(hào)-對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序》，并修改《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)-錯(cuò)誤與舞弊》及《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)-審計(jì)工作底稿》。這表明，中國已全盤接受風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法，中國CPA將以一種全新的審計(jì)模式執(zhí)業(yè)。

　　三、圍繞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，全面修訂CPA考綱

　　筆者發(fā)現(xiàn)，不管是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是審計(jì)準(zhǔn)則，他們發(fā)展方向都是強(qiáng)化報(bào)表編制者和審計(jì)師的專業(yè)判斷能力，要求報(bào)表編制者和審計(jì)師是復(fù)合型人才，不但要懂會(huì)計(jì)、審計(jì)，還要懂管理、懂科技，否則報(bào)表編制者和審計(jì)師無法對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、披露作出正確的專業(yè)判斷，尤其在主觀成份較大時(shí)，如資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)及審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)師改變審計(jì)思路，從企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及業(yè)務(wù)流程入手，要求審計(jì)師有能力判斷企業(yè)是否有生存能力和合理的經(jīng)營計(jì)劃7，這要求審計(jì)師有很強(qiáng)的企業(yè)分析能力。

　　CPA不是CFO或CFA，他是報(bào)表審計(jì)師，不是財(cái)務(wù)管理人員，也不是金融分析師，《財(cái)務(wù)管理》大部分內(nèi)容如籌資、投資、資金管理及資本運(yùn)營對(duì)其審計(jì)專業(yè)判斷能力的提高并沒有發(fā)揮明顯作用，中國CPA執(zhí)業(yè)機(jī)械使用兩把尺子（《會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》及《審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》，體現(xiàn)在《會(huì)計(jì)》及《審計(jì)》兩本教材）與教材不重視專業(yè)判斷有很大關(guān)系，教材缺乏靈魂（沒有或很少運(yùn)用用專業(yè)判斷），為了適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)導(dǎo)向的需要，也為了強(qiáng)化專業(yè)判斷的需要，CPA考試必須設(shè)一門專門強(qiáng)化CPA專業(yè)判斷的課程，CPA專業(yè)判斷以分析性復(fù)核為主要手段，以全面了解企業(yè)內(nèi)外環(huán)境及準(zhǔn)確評(píng)估經(jīng)營及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為目的，這門課非《企業(yè)分析與估價(jià)》莫屬。

　　筆者設(shè)想中的《企業(yè)分析與估價(jià)》包括三個(gè)模塊，第一模塊是經(jīng)營與管理分析，包括戰(zhàn)略分析、流程分析、績效分析三大部分內(nèi)容，目的是為企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)作出正確評(píng)估；第二模式是財(cái)務(wù)和前景分析，這部分主要在管理分析的基礎(chǔ)上形成對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的合理預(yù)期，并將合理預(yù)期數(shù)據(jù)與未審財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)核對(duì)，尋找產(chǎn)生差異的原因，并預(yù)測(cè)企業(yè)的財(cái)務(wù)前景；第三模塊是價(jià)值評(píng)估與管理，這部分是在第一、二模塊分析基礎(chǔ)上，進(jìn)行估價(jià)，包括現(xiàn)金流折現(xiàn)法及經(jīng)濟(jì)利潤折現(xiàn)法等，當(dāng)然，本部分還將系統(tǒng)介紹其它的評(píng)估方法如相對(duì)法及期權(quán)評(píng)估法以及資產(chǎn)基礎(chǔ)法等，這這里要強(qiáng)調(diào)的是，價(jià)值評(píng)估的核心不是模型，而是分析，些方法運(yùn)用都以第一模塊和第二模塊分析為基礎(chǔ)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，CPA必須術(shù)業(yè)有專攻，CPA只做他擅長的行業(yè)，不能象現(xiàn)在，CPA是萬金油，什么行業(yè)都可以做，作為審計(jì)師，首先是一名合格的行業(yè)和企業(yè)分析師，《企業(yè)分析與估價(jià)是》要加強(qiáng)CPA行業(yè)和企業(yè)分析能力的訓(xùn)練。筆者認(rèn)為《企業(yè)分析與估價(jià)》基本指導(dǎo)思想是在本書中覆蓋常用的分析性工具，如戰(zhàn)略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、績效分析（BSC、標(biāo)桿分析）、財(cái)務(wù)分析、會(huì)計(jì)分析及前景分析等，以提高CPA分析能力為中心，2004年《財(cái)務(wù)成本管理》部分章節(jié)保留下來，如《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》、《財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)》、《財(cái)務(wù)估價(jià)》、《資本成本與資本結(jié)構(gòu)》、《企業(yè)價(jià)值評(píng)估》，但要根據(jù)整個(gè)大綱作重新安排。當(dāng)然如果將這門課起名為《企業(yè)分析與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估》可能更妥當(dāng)。

　　審計(jì)師通過這些知識(shí)的學(xué)習(xí)，才有可能運(yùn)用《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以下審計(jì)程序：1、了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢(shì)；2、了解威脅客戶經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)；3、了解實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)所需關(guān)健程序及相關(guān)勝任能力；4、衡量和評(píng)價(jià)流程執(zhí)行情況；5、對(duì)管理當(dāng)局作出的認(rèn)定進(jìn)行職業(yè)判斷，尤其是難以審計(jì)的會(huì)計(jì)估計(jì)和非常規(guī)交易所依據(jù)的計(jì)價(jià)和假設(shè)。

　　此外，筆者認(rèn)為CPA考委也要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)重新審視其它考試課程，以“實(shí)用”、“夠用”為CPA考試科目為基本指導(dǎo)思想，你會(huì)發(fā)現(xiàn)還有很多需要完善。筆者建議弱化經(jīng)濟(jì)法，將稅法與經(jīng)濟(jì)法合并，只設(shè)一門課：商法及稅法，現(xiàn)在的《經(jīng)濟(jì)法》和《稅法》內(nèi)容太多，而且考試難度太高，CPA《經(jīng)濟(jì)法》考試難度已太大超過司法統(tǒng)一考試，筆者不知道考委是什么想的，CPA不是專業(yè)的RTA，也不是律師，只要了解一些基本的就可以了，如《知識(shí)產(chǎn)權(quán)法》之類的根本就沒必要考，現(xiàn)在相關(guān)法律竟然占五門課程的二門，筆者強(qiáng)烈強(qiáng)調(diào)將《經(jīng)濟(jì)法》及《稅法》合并，法律的東西都是死記硬背，而且中國的法律變化也快，考這么多死記硬背的東西有什么價(jià)值？而且根本沒必要有那么高的難度，合并之后，以面代難，降低商法的考試難度。

　　與過份重視法律相比，國內(nèi)CPA考試對(duì)IT在會(huì)計(jì)及審計(jì)中的運(yùn)用極不重視，這也是一個(gè)嚴(yán)重的缺陷，筆者認(rèn)為至少要在《會(huì)計(jì)》及《審計(jì)》中增設(shè)三分之一的篇幅談IT在會(huì)計(jì)與審計(jì)中運(yùn)用，這也是入門的東西；《審計(jì)》要全面引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法，以適應(yīng)審計(jì)重心前移的變化。

　　當(dāng)然，審計(jì)的專業(yè)判斷提高更多是由靠執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和行業(yè)知識(shí)的積累與交流，不同行業(yè)、不同所有制的客戶審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)差異很大，CPA考試主要是向未來的CPA灌輸這樣的一個(gè)理念：審計(jì)不是流水線，審計(jì)師不是流水線工人，專業(yè)判斷是審計(jì)的核心，從審計(jì)助理開始，就要用腦思考，對(duì)客戶的經(jīng)營及財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析，只有高超的專業(yè)判斷能力才能顯示CPA的審計(jì)專家水準(zhǔn)。

　　為了保證新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施到位，筆者建議中注協(xié)在成立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則課題組的同時(shí)，要成立CPA考試改進(jìn)課題組，以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)重新定位CPA能力框架結(jié)構(gòu)，對(duì)考試大綱進(jìn)行全面的具有實(shí)質(zhì)性的調(diào)整，否則，到時(shí)又要出現(xiàn)實(shí)務(wù)界不知道如何遵循審計(jì)準(zhǔn)則的情況，這是對(duì)準(zhǔn)則制訂者的極大挑戰(zhàn)。