《中級會計實務》第三章固定資產(chǎn)-初始計量知識要點總結(jié)

　　一、固定資產(chǎn)的確認

　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)的定義：固定資產(chǎn)，是指為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的（持有目的）；使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。

　　例子：房地產(chǎn)公司對外銷售的商品房，雖然其使用壽命超過1個會計年度，單位價值很高，但其持有目的不是為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有，故不屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)，而是作為存貨核算。

　?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：

　　①與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　?、谠摴潭ㄙY產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

　　（三）固定資產(chǎn)確認條件的具體應用

　　1.企業(yè)購置的環(huán)保設備和安全設備等資產(chǎn)，它們的使用雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但是有助于企業(yè)從相關資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益，或者將減少企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流出，因此，對于這些設備，企業(yè)應將其確認為固定資產(chǎn)。

　　2.構成固定資產(chǎn)的各組成部分（如采用一攬子方式購入的生產(chǎn)線等），如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，從而適用不同的折舊率或者折舊方法，此時，企業(yè)應將其各組成部分單獨確認為單項固定資產(chǎn)。

　　3.企業(yè)擁有的備品備件和維修設備通常確認為存貨，但某些備品備件和維修設備需要與相關固定資產(chǎn)組合發(fā)揮效用，例如民用航空運輸企業(yè)的高價周轉(zhuǎn)件，應當確認為固定資產(chǎn)。

　　4.企業(yè)融資購租入的固定資產(chǎn)，雖然其所有權不是企業(yè)所擁有，但由于其現(xiàn)在是由企業(yè)所控制，且會給其帶來經(jīng)濟利益，按實質(zhì)重于形式應將融資租入的資產(chǎn)確認為企業(yè)資產(chǎn)并列示于其財務報表上。

　　二、初始計量（重點）

　?。ㄒ唬┩赓徆潭ㄙY產(chǎn)

　　1.購入不需安裝的固定資產(chǎn)，應按其買價和相關的初始費用總和（如運費，裝卸費，途中保險費，不符合抵扣條件的增值稅和其他相關稅費，但差旅費不能進成本應作為當期管理費用處理）借記“固定資產(chǎn)”貸記“銀行存款”等科目，其中如購進的是生產(chǎn)設備且符合增值稅抵扣條件，則要做借記“應交稅費—增值稅（進項）”來處理。

　　2.購進的是需要安裝的固定資產(chǎn)，在不需安裝的基礎上講上述“固定資產(chǎn)”科目先替換為“在建工程”，然后在安裝過程中發(fā)生的料工費等費用也記進“在建工程”，工程完工后將“在建工程”轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”。

　　【例題1】2009年2月1日，M公司外購一臺生產(chǎn)用設備，取得增值稅發(fā)票上注明價款1000 000 元，稅額170000，另外發(fā)生運費10000元，運費取得非運輸部門的發(fā)票，還發(fā)生其他稅費11000元，其中包括購貨員差旅費1000元，M公司為增值稅一般納稅人，該固定資產(chǎn)為不需安裝的固定資產(chǎn)。

　　會計處理：

　　借：固定資產(chǎn) 1020 000 （1000 000+10000+11000-1000）
　　　　應交稅費—增值稅-進項稅 170000
　　　　管理費用 1000
　　　　貸：銀行存款 1191000

　　【例題2】沿用上述例題1資料，假定該設備為需要安裝的固定資產(chǎn)，安裝過程中發(fā)生安裝費1200（為員工的工資），輔料800，其他條件不變。

　　會計處理：

　?。?）借：在建工程 1020000 (1000000+10000+11000-1000)
　　　　　　　應交稅費—增值稅-進項稅 170000
　　　　　　　管理費用 1000
　　　　　　　貸：銀行存款 1191000

　?。?）借：在建工程 2000 (1200+800)
　　　　　　　貸：應付職工薪酬 1200
　　　　　　　　　工程物資/原材料等 800

　?。?）借：固定資產(chǎn) 1022000 （1020000+2000）
　　　　　　　貸：在建工程 1022000

　　（注意點：相關稅費中的差旅費不進成本，增值稅符合條件可以抵扣按新規(guī)定也做進項而不再進成本，安裝過程領用的材料因建造的是生產(chǎn)用設備所以也無需再做進項稅轉(zhuǎn)出，這些需和舊規(guī)定區(qū)分，考試中主要看題目的條件和時間）

　　3.超過正常信用期分期付款購買固定資產(chǎn)

　　購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付（正常信用期通常為3年），實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。折現(xiàn)率在考試時會告知。

　　借：固定資產(chǎn)
　　　　未確認融資費用（進行融資活動需確認的利息費用，于以后期間進行攤銷）
　　　　貸：長期應付款等

　　分析：實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應當在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產(chǎn)成本外，均應當在信用期間內(nèi)確認為財務費用，計入當期損益。（此部分內(nèi)容而后面的融資租入固定資產(chǎn)類似，因而此處先不熬述，待后面再做詳解）

　?。ǘ┳孕薪ㄔ旃潭ㄙY產(chǎn)

　　1.自營方式建造固定資產(chǎn)

　　核算要點：

　?。?）剩余、盤點工程物資的核算

　　盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入所建工程項目的成本（即凈損失由工程成本來承擔）；如果工程項目已經(jīng)完工的，計入當期營業(yè)外支出。

　?。?）已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)的處理

　　所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等，按暫估價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)折舊。待辦理竣工決算手續(xù)后再調(diào)整原來的暫估價值，并按新的價值考慮計提折舊，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。

　?。?）工程報廢或毀損的處理

　　由于正常原因造成的單項工程或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失或凈收益，如果工程項目尚未達到預定可使用狀態(tài)的，計入或沖減繼續(xù)施工的工程成本；如果工程項目已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)的，屬于籌建期間的計入或沖減管理費用，不屬于籌建期間的計入當期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。

　　如為非正常原因（如地震、臺風等）造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應將其凈損失直接計入當期營業(yè)外支出。

　?。?）工程試運行中所獲得的收入、支出的核算

　　企業(yè)的在建工程在達到預定可使用狀態(tài)前，因進行負荷聯(lián)合試車而形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按其實際銷售收入或預計售價沖減在建工程成本。

　　【例題3·判斷題】自行建造固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前，該項目的工程物資盤盈應當計入當期營業(yè)外收入。（ ）

　　【答案】錯
　　【解析】固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前該項目的工程物資盤盈應沖減工程成本。

　　【例題4·單選題】在建工程項目達到預定可使用狀態(tài)前，試生產(chǎn)產(chǎn)品對外出售取得的收入應（?。?。

　　A.沖減工程成本
　　B.計入營業(yè)外收入
　　C.沖減營業(yè)外支出
　　D.計入其他業(yè)務收入

　　【答案】A
　　【解析】固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前試生產(chǎn)所發(fā)生的費用計入工程成本；試生產(chǎn)產(chǎn)品對外出售取得的收入，應借記“銀行存款”科目，貸記“在建工程”科目。
　　【例題5·多選題】下列各項中，應計入固定資產(chǎn)成本的有（?。?。

　　A.固定資產(chǎn)進行日常修理發(fā)生的人工費用
　　B.固定資產(chǎn)安裝過程中領用原材料
　　C.固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的專門借款利息
　　D.固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的工程物資盤虧凈損失

　　【答案】BD
　　【解析】選項A應計入當期管理費用或銷售費用等；選項C應計入當期財務費用。

　　2.出包方式建造固定資產(chǎn)

　　“預付賬款”科目核算預付的工程款。工程結(jié)束時，進行多退少補的處理。

　　企業(yè)為工程購置并交付建造承包商安裝的設備的有關支出，應通過"在建工程"科目核算。

　　【例題6】M公司經(jīng)批準于2006年6月開始新建辦公樓，M公司講建造工程承包于A公司，雙方有關支付與結(jié)算如下：

　　（1）2006年6月15日簽訂建造合同，并預付A公司工程款1000W
　?。?）2006年12月31日進行工程結(jié)算1200W，余款未付
　?。?）2007年1月1日支付工程款1700W，工程于07年4月18日完工并交付使用，工程結(jié)算總額為3000W，余款已付清

　　會計處理：單位以萬元表示

　　06.06.15
　　借：預付賬款 1000
　　　　貸：銀行存款 1000

　　06.12.31
　　借：在建工程 1200
　　　　貸：預付賬款 1200

　　07.01.01
　　借：預付賬款 1700
　　　　貸：銀行存款 1700

　　07.04.18
　　借：在建工程 1800
　　　　貸：預付賬款 1800 （結(jié)算）

　　借：預付賬款300
　　　　貸：銀行存款 300 （付余款)

　　借：固定資產(chǎn) 3000
　　　　貸：在建工程 3000 （固資入賬）

　　（注意點：因此項建造建造期短于一個會計年底，所以沒有利息資本化的核算，若建造期長于一個會計年度則要考慮相關資產(chǎn)支付利息資本化的因素，即借款利息資本化等因素）

　?。ㄈ┤谫Y租入固定資產(chǎn)

　　1. 融資租入固定資產(chǎn)的會計處理（與超過正常信用期分期付款購入固定資產(chǎn)的處理思路一致）

　　掌握三個問題：

　　A.固定資產(chǎn)入賬價值如何確定；
　　B.未確認融資費用如何分攤；
　　C.融資租入固定資產(chǎn)如何計提折舊。

　?。?）融資租入固定資產(chǎn)的基本會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)
　　　　未確認融資費用 （可理解為未付的利息）
　　　　貸：長期應付款（可理解為本利和）……即之后的未確認融資費用攤銷（利息）為長期應付款（本利和）余額減去未確認融資費用（利息）余額（即為本金部分）乘以利率即為應攤銷的或者說應確認的費用。

　　在理解該分錄時需要注意的要點：

　　①固定資產(chǎn)入賬價值的確定：固定資產(chǎn)入賬價值用最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃開始日的公允價值的較低者作為入賬價值的確定基礎，如果承租人還發(fā)生一些初始直接費用（如咨詢費、律師費等），則按照準則規(guī)定，該初始直接費用應計入固定資產(chǎn)入賬價值；

　?、陂L期應付款的確定：按照最低租賃付款額來確定。

　　最低租賃付款額包括的內(nèi)容：各期租金、承租人或與其有關的第三方擔保的余值、承租人將支付的遠低于租賃到期日公允價值的買價。

　　最低租賃付款額不包括履約成本（如租賃期間發(fā)生的相關技術咨詢服務費、維修費等）、或有租金等。

　　③計算最低租賃付款額現(xiàn)值時折現(xiàn)率的選擇：租賃合同的內(nèi)含利率、合同規(guī)定的利率、同期銀行貸款利率。

　　原則上，首選租賃內(nèi)含利率（出租人角度），其次選合同規(guī)定利率，再次選同期銀行貸款利率。

　　（2）采用實際利率法分攤未確認融資費用時分攤率的確定

　　分攤率的選擇要結(jié)合計算最低租賃付款額現(xiàn)值時折現(xiàn)率的選擇，分為兩大類情況（依據(jù)教材四種情況總結(jié)）：

　　①固定資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值入賬的：則分攤未確認融資費用時實際利率的選擇同計算最低租賃付款額現(xiàn)值時折現(xiàn)率的選擇，兩者保持一致；

　?、诠潭ㄙY產(chǎn)以租賃開始日公允價值入賬的：要重新計算分攤率，該分攤率應是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。

　?。?）融資租入固定資產(chǎn)的折舊

　?、僬叟f的基數(shù)

　　并非以固定資產(chǎn)的入賬價值直接為基數(shù)來計提折舊，如果存在承租人或與其有關的第三方的擔保余值，則該擔保余值應予以扣除。

　?、谡叟f的期間

　　A:如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，應以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間。比如租賃期為20年，資產(chǎn)使用壽命為22年，租賃開始日即可確定承租人到期會購買該資產(chǎn)，則應以22年為折舊期間。

　　B:如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權，則應以租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短者作為折舊期間。接上例，如果租賃開始日無法合理確定承租人到期是否會購買，則應選擇較短者20年為折舊期間。假設資產(chǎn)使用壽命為18年，租賃期為20年，則應選擇18年和20年中的較短者18年為折舊期間。

　　【例題7】2006年12月1日，M公司與A租賃公司簽訂一份礦泉水生產(chǎn)線融資租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2006年12月31日；租賃期為3年，每年年末支付租金2 000 000元；租賃期屆滿，礦泉水生產(chǎn)線的估計殘余價值為400 000元，其中甲公司擔保余值為300 000元，未擔保余值為100 000元。該礦泉水生產(chǎn)線于2006年12月31日運抵甲公司，當日投入使用；甲公司采用年限平均法計提折舊，于每年年末一次確認融資費用并計提折舊。假定該礦泉水生產(chǎn)線為全新生產(chǎn)線，租賃開始日的公允價值為6 000 000元；租賃內(nèi)含利率為6%。2009年12月31日，甲公司將該礦泉水生產(chǎn)線歸還給乙租賃公司。

　　M公司的賬務處理如下：

　　（1）2006年12月31日，租入固定資產(chǎn)

　　最低租賃付款額現(xiàn)值＝2 000 000×2.6730＋300 000×0.8396＝5 597 880（元）

　　融資租入固定資產(chǎn)入賬價值＝5 597 880（元）

　　未確認融資費用＝6 300 000—5 597 880＝702 120（元）

　　借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 5 597 880
　　　　未確認融資費用 702 120
　　　　貸：長期應付款 6 300 000

　　（2）2007年12月31日，支付租金、分攤?cè)谫Y費用并計提折舊

　　未確認融資費用的分攤結(jié)果如表3—2所示：

　　表3—2　未確認融資費用分攤表　　　　　　單位：元

　　*尾數(shù)調(diào)整

　　應計提折舊＝（5 597 880—300 000）÷3＝1 765 960（元）

　　借：長期應付款 2 000 000
　　　　貸：銀行存款 2 000 000

　　借：財務費用 335 872.8
　　　　貸：未確認融資費用 335 872.8

　　借：制造費用 1 765 960
　　　　貸：累計折舊 1 765 960

　　2008年及2009年支付租金、分攤?cè)谫Y費用并計提折舊的賬務處理，比照2007年相關賬務處理。

　?。?）2009年12月31日，歸還礦泉水生產(chǎn)線

　　借：長期應付款 300 000
　　　　累計折舊 5 297 880
　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 5 597 880

　　分析：因固定資產(chǎn)的擔保余值30萬元在計算折舊時扣除了，故在歸還資產(chǎn)時應借記"累計折舊"，表示將融資租入固定資產(chǎn)的賬面價值全部轉(zhuǎn)銷，分錄借貸雙方結(jié)平。

　?。ㄋ模┐嬖跅壷觅M用的固定資產(chǎn)

　　棄置費用通常是指根據(jù)國家法律法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，是針對特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)而言的。

　　如：

　　1.核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境等義務；
　　2.石油天然氣開采企業(yè)油氣資產(chǎn)的棄置費用。

　　具體處理：對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應當按照棄置費用的現(xiàn)值計入相關固定資產(chǎn)成本。借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“預計負債”科目。按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應在發(fā)生時計入“財務費用”科目，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債”科目。

　　【例題8-單選題】M公司主要從事煤礦開采，其開采設備為一條生產(chǎn)線，原價10000W，無殘值，預計使用10年，由于開采中會對環(huán)境造成影響，所以相關規(guī)定為在其使用結(jié)束時需額外支付一筆2000W的環(huán)境恢復費，假定銀行利率為5%。請問該設備的初始入賬金額 （　）

　　A.10000 W
　　B.10500W
　　C.9500W
　　D.11227.83W

　　【答案】D
　　【解釋】有棄置費用的，應將其包括在固資的初始入賬金額中，又因其年限較長，所以要將其進行折現(xiàn)以反映現(xiàn)有價值，計算如下：10000W+2000/（1+5%）¹⁰ =11227.83W

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作者：先鋒學習公社·2010年會計實務突擊隊 *唐伯虎*