《中級會計實務》第三章固定資產(chǎn)-初始計量知識要點總結(jié)
一、固定資產(chǎn)的確認
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)的定義:固定資產(chǎn),是指為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的(持有目的);使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。
例子:房地產(chǎn)公司對外銷售的商品房,雖然其使用壽命超過1個會計年度,單位價值很高,但其持有目的不是為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有,故不屬于企業(yè)的固定資產(chǎn),而是作為存貨核算。
?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)同時滿足下列條件的,才能予以確認:
①與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);
?、谠摴潭ㄙY產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
(三)固定資產(chǎn)確認條件的具體應用
1.企業(yè)購置的環(huán)保設備和安全設備等資產(chǎn),它們的使用雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益,但是有助于企業(yè)從相關資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益,或者將減少企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流出,因此,對于這些設備,企業(yè)應將其確認為固定資產(chǎn)。
2.構成固定資產(chǎn)的各組成部分(如采用一攬子方式購入的生產(chǎn)線等),如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益,從而適用不同的折舊率或者折舊方法,此時,企業(yè)應將其各組成部分單獨確認為單項固定資產(chǎn)。
3.企業(yè)擁有的備品備件和維修設備通常確認為存貨,但某些備品備件和維修設備需要與相關固定資產(chǎn)組合發(fā)揮效用,例如民用航空運輸企業(yè)的高價周轉(zhuǎn)件,應當確認為固定資產(chǎn)。
4.企業(yè)融資購租入的固定資產(chǎn),雖然其所有權不是企業(yè)所擁有,但由于其現(xiàn)在是由企業(yè)所控制,且會給其帶來經(jīng)濟利益,按實質(zhì)重于形式應將融資租入的資產(chǎn)確認為企業(yè)資產(chǎn)并列示于其財務報表上。
二、初始計量(重點)
?。ㄒ唬┩赓徆潭ㄙY產(chǎn)
1.購入不需安裝的固定資產(chǎn),應按其買價和相關的初始費用總和(如運費,裝卸費,途中保險費,不符合抵扣條件的增值稅和其他相關稅費,但差旅費不能進成本應作為當期管理費用處理)借記“固定資產(chǎn)”貸記“銀行存款”等科目,其中如購進的是生產(chǎn)設備且符合增值稅抵扣條件,則要做借記“應交稅費—增值稅(進項)”來處理。
2.購進的是需要安裝的固定資產(chǎn),在不需安裝的基礎上講上述“固定資產(chǎn)”科目先替換為“在建工程”,然后在安裝過程中發(fā)生的料工費等費用也記進“在建工程”,工程完工后將“在建工程”轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”。
【例題1】2009年2月1日,M公司外購一臺生產(chǎn)用設備,取得增值稅發(fā)票上注明價款1000 000 元,稅額170000,另外發(fā)生運費10000元,運費取得非運輸部門的發(fā)票,還發(fā)生其他稅費11000元,其中包括購貨員差旅費1000元,M公司為增值稅一般納稅人,該固定資產(chǎn)為不需安裝的固定資產(chǎn)。
會計處理:
借:固定資產(chǎn) 1020 000 (1000 000+10000+11000-1000)
應交稅費—增值稅-進項稅 170000
管理費用 1000
貸:銀行存款 1191000
【例題2】沿用上述例題1資料,假定該設備為需要安裝的固定資產(chǎn),安裝過程中發(fā)生安裝費1200(為員工的工資),輔料800,其他條件不變。
會計處理:
?。?)借:在建工程 1020000 (1000000+10000+11000-1000)
應交稅費—增值稅-進項稅 170000
管理費用 1000
貸:銀行存款 1191000
?。?)借:在建工程 2000 (1200+800)
貸:應付職工薪酬 1200
工程物資/原材料等 800
?。?)借:固定資產(chǎn) 1022000 (1020000+2000)
貸:在建工程 1022000
(注意點:相關稅費中的差旅費不進成本,增值稅符合條件可以抵扣按新規(guī)定也做進項而不再進成本,安裝過程領用的材料因建造的是生產(chǎn)用設備所以也無需再做進項稅轉(zhuǎn)出,這些需和舊規(guī)定區(qū)分,考試中主要看題目的條件和時間)
3.超過正常信用期分期付款購買固定資產(chǎn)
購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付(正常信用期通常為3年),實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。折現(xiàn)率在考試時會告知。
借:固定資產(chǎn)
未確認融資費用(進行融資活動需確認的利息費用,于以后期間進行攤銷)
貸:長期應付款等
分析:實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,應當在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷,攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產(chǎn)成本外,均應當在信用期間內(nèi)確認為財務費用,計入當期損益。(此部分內(nèi)容而后面的融資租入固定資產(chǎn)類似,因而此處先不熬述,待后面再做詳解)
?。ǘ┳孕薪ㄔ旃潭ㄙY產(chǎn)
1.自營方式建造固定資產(chǎn)
核算要點:
?。?)剩余、盤點工程物資的核算
盤虧、報廢、毀損的工程物資,減去保險公司、過失人賠償部分后的差額,工程項目尚未完工的,計入所建工程項目的成本(即凈損失由工程成本來承擔);如果工程項目已經(jīng)完工的,計入當期營業(yè)外支出。
?。?)已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)的處理
所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài),但尚未辦理竣工決算的,應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起,根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等,按暫估價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn),并按有關計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定,計提固定資產(chǎn)折舊。待辦理竣工決算手續(xù)后再調(diào)整原來的暫估價值,并按新的價值考慮計提折舊,但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。
?。?)工程報廢或毀損的處理
由于正常原因造成的單項工程或單位工程報廢或毀損,減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失或凈收益,如果工程項目尚未達到預定可使用狀態(tài)的,計入或沖減繼續(xù)施工的工程成本;如果工程項目已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)的,屬于籌建期間的計入或沖減管理費用,不屬于籌建期間的計入當期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。
如為非正常原因(如地震、臺風等)造成的報廢或毀損,或在建工程項目全部報廢或毀損,應將其凈損失直接計入當期營業(yè)外支出。
?。?)工程試運行中所獲得的收入、支出的核算
企業(yè)的在建工程在達到預定可使用狀態(tài)前,因進行負荷聯(lián)合試車而形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品,其發(fā)生的成本,計入在建工程成本,銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時,按其實際銷售收入或預計售價沖減在建工程成本。
【例題3·判斷題】自行建造固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前,該項目的工程物資盤盈應當計入當期營業(yè)外收入。( )
【答案】錯
【解析】固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前該項目的工程物資盤盈應沖減工程成本。
【例題4·單選題】在建工程項目達到預定可使用狀態(tài)前,試生產(chǎn)產(chǎn)品對外出售取得的收入應(?。?。
A.沖減工程成本
B.計入營業(yè)外收入
C.沖減營業(yè)外支出
D.計入其他業(yè)務收入
【答案】A
【解析】固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前試生產(chǎn)所發(fā)生的費用計入工程成本;試生產(chǎn)產(chǎn)品對外出售取得的收入,應借記“銀行存款”科目,貸記“在建工程”科目。
【例題5·多選題】下列各項中,應計入固定資產(chǎn)成本的有(?。?。
A.固定資產(chǎn)進行日常修理發(fā)生的人工費用
B.固定資產(chǎn)安裝過程中領用原材料
C.固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的專門借款利息
D.固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的工程物資盤虧凈損失
【答案】BD
【解析】選項A應計入當期管理費用或銷售費用等;選項C應計入當期財務費用。
2.出包方式建造固定資產(chǎn)
“預付賬款”科目核算預付的工程款。工程結(jié)束時,進行多退少補的處理。
企業(yè)為工程購置并交付建造承包商安裝的設備的有關支出,應通過"在建工程"科目核算。
【例題6】M公司經(jīng)批準于2006年6月開始新建辦公樓,M公司講建造工程承包于A公司,雙方有關支付與結(jié)算如下:
(1)2006年6月15日簽訂建造合同,并預付A公司工程款1000W
?。?)2006年12月31日進行工程結(jié)算1200W,余款未付
?。?)2007年1月1日支付工程款1700W,工程于07年4月18日完工并交付使用,工程結(jié)算總額為3000W,余款已付清
會計處理:單位以萬元表示
06.06.15
借:預付賬款 1000
貸:銀行存款 1000
06.12.31
借:在建工程 1200
貸:預付賬款 1200
07.01.01
借:預付賬款 1700
貸:銀行存款 1700
07.04.18
借:在建工程 1800
貸:預付賬款 1800 (結(jié)算)
借:預付賬款300
貸:銀行存款 300 (付余款)
借:固定資產(chǎn) 3000
貸:在建工程 3000 (固資入賬)
(注意點:因此項建造建造期短于一個會計年底,所以沒有利息資本化的核算,若建造期長于一個會計年度則要考慮相關資產(chǎn)支付利息資本化的因素,即借款利息資本化等因素)
?。ㄈ┤谫Y租入固定資產(chǎn)
1. 融資租入固定資產(chǎn)的會計處理(與超過正常信用期分期付款購入固定資產(chǎn)的處理思路一致)
掌握三個問題:
A.固定資產(chǎn)入賬價值如何確定;
B.未確認融資費用如何分攤;
C.融資租入固定資產(chǎn)如何計提折舊。
?。?)融資租入固定資產(chǎn)的基本會計分錄
借:固定資產(chǎn)
未確認融資費用 (可理解為未付的利息)
貸:長期應付款(可理解為本利和)……即之后的未確認融資費用攤銷(利息)為長期應付款(本利和)余額減去未確認融資費用(利息)余額(即為本金部分)乘以利率即為應攤銷的或者說應確認的費用。
在理解該分錄時需要注意的要點:
①固定資產(chǎn)入賬價值的確定:固定資產(chǎn)入賬價值用最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃開始日的公允價值的較低者作為入賬價值的確定基礎,如果承租人還發(fā)生一些初始直接費用(如咨詢費、律師費等),則按照準則規(guī)定,該初始直接費用應計入固定資產(chǎn)入賬價值;
?、陂L期應付款的確定:按照最低租賃付款額來確定。
最低租賃付款額包括的內(nèi)容:各期租金、承租人或與其有關的第三方擔保的余值、承租人將支付的遠低于租賃到期日公允價值的買價。
最低租賃付款額不包括履約成本(如租賃期間發(fā)生的相關技術咨詢服務費、維修費等)、或有租金等。
③計算最低租賃付款額現(xiàn)值時折現(xiàn)率的選擇:租賃合同的內(nèi)含利率、合同規(guī)定的利率、同期銀行貸款利率。
原則上,首選租賃內(nèi)含利率(出租人角度),其次選合同規(guī)定利率,再次選同期銀行貸款利率。
(2)采用實際利率法分攤未確認融資費用時分攤率的確定
分攤率的選擇要結(jié)合計算最低租賃付款額現(xiàn)值時折現(xiàn)率的選擇,分為兩大類情況(依據(jù)教材四種情況總結(jié)):
①固定資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值入賬的:則分攤未確認融資費用時實際利率的選擇同計算最低租賃付款額現(xiàn)值時折現(xiàn)率的選擇,兩者保持一致;
?、诠潭ㄙY產(chǎn)以租賃開始日公允價值入賬的:要重新計算分攤率,該分攤率應是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。
?。?)融資租入固定資產(chǎn)的折舊
?、僬叟f的基數(shù)
并非以固定資產(chǎn)的入賬價值直接為基數(shù)來計提折舊,如果存在承租人或與其有關的第三方的擔保余值,則該擔保余值應予以扣除。
?、谡叟f的期間
A:如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權,即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命,應以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間。比如租賃期為20年,資產(chǎn)使用壽命為22年,租賃開始日即可確定承租人到期會購買該資產(chǎn),則應以22年為折舊期間。
B:如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權,則應以租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短者作為折舊期間。接上例,如果租賃開始日無法合理確定承租人到期是否會購買,則應選擇較短者20年為折舊期間。假設資產(chǎn)使用壽命為18年,租賃期為20年,則應選擇18年和20年中的較短者18年為折舊期間。
【例題7】2006年12月1日,M公司與A租賃公司簽訂一份礦泉水生產(chǎn)線融資租賃合同。租賃合同規(guī)定:租賃期開始日為2006年12月31日;租賃期為3年,每年年末支付租金2 000 000元;租賃期屆滿,礦泉水生產(chǎn)線的估計殘余價值為400 000元,其中甲公司擔保余值為300 000元,未擔保余值為100 000元。該礦泉水生產(chǎn)線于2006年12月31日運抵甲公司,當日投入使用;甲公司采用年限平均法計提折舊,于每年年末一次確認融資費用并計提折舊。假定該礦泉水生產(chǎn)線為全新生產(chǎn)線,租賃開始日的公允價值為6 000 000元;租賃內(nèi)含利率為6%。2009年12月31日,甲公司將該礦泉水生產(chǎn)線歸還給乙租賃公司。
M公司的賬務處理如下:
(1)2006年12月31日,租入固定資產(chǎn)
最低租賃付款額現(xiàn)值=2 000 000×2.6730+300 000×0.8396=5 597 880(元)
融資租入固定資產(chǎn)入賬價值=5 597 880(元)
未確認融資費用=6 300 000—5 597 880=702 120(元)
借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 5 597 880
未確認融資費用 702 120
貸:長期應付款 6 300 000
(2)2007年12月31日,支付租金、分攤?cè)谫Y費用并計提折舊
未確認融資費用的分攤結(jié)果如表3—2所示:
表3—2 未確認融資費用分攤表 單位:元
日 期 | 租 金 | 確認的融資費用 | 應付本金減少額 | 應付本金余額 |
(1) | (2)=期初(4)×6% | (3)=(1)—(2) | (4)=期初(4)—(3) | |
2007年初 | 5 597 880 | |||
2007年末 | 2 000 000 | 335 872.80 | 1 664 127.20 | 3 933 752.80 |
2008年末 | 2 000 000 | 236 025.17 | 1 763 974.83 | 2 169 777.97 |
2009年末 | 2 000 000 | 130 222.03* | 1 869 777.97 | 300 000 |
合 計 | 6 000 000 | 702 120 | 5 297 880 |
*尾數(shù)調(diào)整
應計提折舊=(5 597 880—300 000)÷3=1 765 960(元)
借:長期應付款 2 000 000
貸:銀行存款 2 000 000
借:財務費用 335 872.8
貸:未確認融資費用 335 872.8
借:制造費用 1 765 960
貸:累計折舊 1 765 960
2008年及2009年支付租金、分攤?cè)谫Y費用并計提折舊的賬務處理,比照2007年相關賬務處理。
?。?)2009年12月31日,歸還礦泉水生產(chǎn)線
借:長期應付款 300 000
累計折舊 5 297 880
貸:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 5 597 880
分析:因固定資產(chǎn)的擔保余值30萬元在計算折舊時扣除了,故在歸還資產(chǎn)時應借記"累計折舊",表示將融資租入固定資產(chǎn)的賬面價值全部轉(zhuǎn)銷,分錄借貸雙方結(jié)平。
?。ㄋ模┐嬖跅壷觅M用的固定資產(chǎn)
棄置費用通常是指根據(jù)國家法律法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出,是針對特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)而言的。
如:
1.核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境等義務;
2.石油天然氣開采企業(yè)油氣資產(chǎn)的棄置費用。
具體處理:對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),企業(yè)應當按照棄置費用的現(xiàn)值計入相關固定資產(chǎn)成本。借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“預計負債”科目。按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用,應在發(fā)生時計入“財務費用”科目,借記“財務費用”科目,貸記“預計負債”科目。
【例題8-單選題】M公司主要從事煤礦開采,其開采設備為一條生產(chǎn)線,原價10000W,無殘值,預計使用10年,由于開采中會對環(huán)境造成影響,所以相關規(guī)定為在其使用結(jié)束時需額外支付一筆2000W的環(huán)境恢復費,假定銀行利率為5%。請問該設備的初始入賬金額 ( )
A.10000 W
B.10500W
C.9500W
D.11227.83W
【答案】D
【解釋】有棄置費用的,應將其包括在固資的初始入賬金額中,又因其年限較長,所以要將其進行折現(xiàn)以反映現(xiàn)有價值,計算如下:10000W+2000/(1+5%)10 =11227.83W
作者:先鋒學習公社·2010年會計實務突擊隊 *唐伯虎*