中級會計職稱《中級會計實務(wù)》科目——答疑周刊精選問題
增資和減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的差異分析：
長期股權(quán)投資增資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，投資企業(yè)需要按照原投資時點到投資變動時點被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動調(diào)整，而減資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時，投資企業(yè)是按照原投資時點到投資變動時點被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動調(diào)整。產(chǎn)生這個差異的主要原因是，兩種情況下投資滿足權(quán)益法核算條件的時點不同。在權(quán)益法下，要以滿足權(quán)益法核算條件時應(yīng)享有的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進行持續(xù)計算。
增資情況下，權(quán)益法核算開始時點為新增投資交易日：原投資部分在追加投資之前顯然是不滿足權(quán)益法核算條件的，全部投資只有增資后才滿足權(quán)益法核算的條件，所以應(yīng)以增資時點的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進行持續(xù)計算。
減資情況下，權(quán)益法核算的開始時點為原取得投資日：剩余投資部分在原投資時點便滿足權(quán)益法核算條件，所以應(yīng)以原投資時點的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進行持續(xù)計算。
增資條件下，應(yīng)以增資時點的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進行持續(xù)計算：增資時點的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值＝原投資時點的公允價值＋兩個時間點間的所有者權(quán)益賬面價值變動＋兩個時點間其他原因?qū)е碌目杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值變動。
減資條件下，應(yīng)以滿足原投資時點的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進行持續(xù)計算：兩個時間點的所有者權(quán)益變動的調(diào)整，僅僅是按照權(quán)益法原則調(diào)整。注意此處的所有者權(quán)益變動區(qū)別于可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動，所有者權(quán)益變動是指被投資企業(yè)已經(jīng)入賬了，投資企業(yè)按照權(quán)益法需要調(diào)整的部分，而不包括其他被投資企業(yè)不需要做賬的部分(如評估增值等)，因為減資情況下，是按照原投資時點的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進行持續(xù)計算，原投資時點以后的其他公允價值變動(如評估增值等)不需要處理。
【例題·計算題】甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司。有關(guān)資料如下：
(1)2010年1月1日，甲公司以一項無形資產(chǎn)為對價，取得乙公司10％的股權(quán)。該項無形資產(chǎn)的賬面原價為600萬元，累計攤銷額為200萬元，公允價值為490萬元。該交換具有商業(yè)實質(zhì)。
乙公司當日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6 000萬元(乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相等)。甲公司對乙公司沒有重大影響，采用成本法核算此項投資。
(2)2010年5月9日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利100萬元。2010年5月20日，甲公司收到該現(xiàn)金股利。
(3)2010年乙公司實現(xiàn)凈利潤600萬元。
(4)2011年1月1日，甲公司又從乙公司的另一投資者處取得乙公司20％的股份，實際支付價款1 300萬元。此次購買完成后，持股比例達到30％，對乙公司有重大影響，改用權(quán)益法核算此項投資。2011年1月1日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6 100萬元。
(5)其他有關(guān)資料如下：
�、俨豢紤]其他相關(guān)稅費。
�、诔o定情況外，假定涉及的有關(guān)資產(chǎn)均未發(fā)生減值，相關(guān)交易或事項均為公允交易，且均具有重要性。
�、鄹鞴揪磧衾麧櫟�10％提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。
要求：作出甲公司由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的追溯調(diào)整處理。
【答案】
調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值：
a.對于原投資的部分：
原10％股權(quán)的成本490萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額600(6 000×10％)萬元之間的差額為110萬元。
b.對于新投資的部分：
購入20％股權(quán)時，新增投資的成本為1 300萬元，享有的乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額＝6 100×20％＝1 220(萬元)，投資成本大于應(yīng)享有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額為80萬元。
將兩部分差額綜合考慮，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益的金額＝110－80＝30(萬元)。
借：長期股權(quán)投資—乙公司—成本30
貸：盈余公積 3
利潤分配—未分配利潤 27
c.兩個投資時點之間，投資企業(yè)享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額增加了10[(6 100－6 000)×10%]萬元，其中分配現(xiàn)金股利使之減少10(100×10%)萬元，被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤使之增加60(600×10%)萬元，差額40萬元應(yīng)沖減資本公積。
借：長期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 60(600×10%)
資本公積—其他資本公積 40 ｛[600－100－(6 100－6 000)]×10％｝
貸：長期股權(quán)投資—乙公司—成本 10
盈余公積 5
利潤分配—未分配利潤 45
長期股權(quán)投資—乙公司—其他權(quán)益變動 40
【例題·計算題】甲公司原持有Ｂ公司60%的股權(quán)，其賬面余額為3 000萬元，未計提減值準備。20×9年5月3日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價款1 800萬元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8 000萬元。甲公司原取得乙公司60%股權(quán)時，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為4 500萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。自甲公司取得對乙公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，乙公司實現(xiàn)凈利潤2 500萬元，其中，自甲公司取得投資日至20×9年年初實現(xiàn)凈利潤2 000萬元，假定乙公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈利潤外，乙公司未發(fā)生其他計入資產(chǎn)公積的交易或事項，甲公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
出售20%的股權(quán)，甲公司對乙公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。因此，甲公司將長期股權(quán)投資改為權(quán)益法核算。
要求：作為甲公司處置投資后由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的追溯調(diào)整處理。
【答案】
兩個時點之間，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動了3 500萬元，其中2 500萬元是乙公司實現(xiàn)凈利潤引起的，同時因為題目條件告知“除所實現(xiàn)凈利潤外，乙公司未發(fā)生其他計入資產(chǎn)公積的交易或事項”，所以剩余的乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動額1 000萬元是因為乙公司各項資產(chǎn)增值引起的（沒有在乙公司賬上反映），對于這部分金額，甲公司不需要做調(diào)整。
所以，只需根據(jù)處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈利潤1 000萬元（2 500×40%），調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益和當期損益，甲公司應(yīng)進行以下會計處理：
借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 000
貸：盈余公積 80
利潤分配——未分配利潤 720
投資收益 200
