2010年《中級會計實(shí)務(wù)》重要考點(diǎn)梳理及講解(4)

　　1、長期股權(quán)投資的初始計量和后續(xù)計量與成本法和權(quán)益法的關(guān)系

　　成本法和權(quán)益法的劃分是針對長期股權(quán)投資的后續(xù)計量而言的，長期股權(quán)投資的初始計量具體來說有以下幾種情況：

　　一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　?。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承提債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額（被投資單位所有者權(quán)益的賬面價值*投資比例）作為長期股權(quán)投資的初始成本。

　　長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足的沖減的，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。

　　與投資相關(guān)的直接費(fèi)用，計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。但是以下兩種情況除外：

　　（1）以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并應(yīng)該按照以下方式處理：其中債券如果為折價發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)該減少溢價的金額。

　?。?）發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，按照以下處理：在不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。

　?。ǘ⒎峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，購買方按照購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行合并發(fā)生的各項直接費(fèi)用之和作為合并成本。

　　與投資相關(guān)的直接相關(guān)費(fèi)用，計入長期股權(quán)投資的入賬價值。

　　二、企業(yè)以合并以外的方式取得的投資

　?。ㄒ唬┲Ц冬F(xiàn)金的方式取得的長期股權(quán)投資，以支付的長期股權(quán)投資的購買價款、直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出作為初始成本；

　　（二）發(fā)行權(quán)益性證券的，以發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始成本；為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)，傭金等應(yīng)自權(quán)益性政權(quán)的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

　　（三）投資者投入的長期股權(quán)投資，以投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議不公允的除外；

　　（四）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定確定 .

　　2、成本法和權(quán)益法是對長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計量時采用的方法

　　初始投資時，首先判斷是否企業(yè)合并，如果是企業(yè)合并再判斷是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，然后按照不同的要求確認(rèn)其初始入賬金額。

　　初始入賬金額確定以后，再根據(jù)投資比例等因素確定采用成本法還是權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計量。

　　一般情況下，對被投資企業(yè)不具有控制或重大影響且在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資（參股企業(yè)），及對被投資企業(yè)達(dá)到控制的企業(yè)（子公司），上面兩種情況使用成本法進(jìn)行后續(xù)計量。對被投資企業(yè)達(dá)到共同控制（合營企業(yè)）或重大影響（聯(lián)營企業(yè)）采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。

　　在持股比例上劃分權(quán)益法和成本法的標(biāo)準(zhǔn)一般情況下是：持股比例小于20%或大于50%的使用成本法進(jìn)行后續(xù)計量，持股比例在20%到50%之間的（包括20%和50%）使用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。

　　3、關(guān)于成本法下宣告現(xiàn)金股利時投資收益的確認(rèn)和應(yīng)沖減或應(yīng)恢復(fù)的長期股權(quán)投資問題

　　關(guān)于成本法下宣告分配現(xiàn)金股利時的處理：

　　成本法下，關(guān)于現(xiàn)金股利的處理涉及到三個賬戶，即是“應(yīng)收股利”、“投資收益”和“長期股權(quán)投資”。在進(jìn)行賬務(wù)處理時，可先確定應(yīng)計入“應(yīng)收股利”賬戶和“長期股權(quán)投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理倒擠出應(yīng)計入“投資收益”賬戶的金額。

　　當(dāng)被投資單位宣告現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)得部分借記“應(yīng)收股利”賬戶。“長期股權(quán)投資”賬戶金額的確定比較復(fù)雜，具體做法是：當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累計數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累計數(shù)時，其差額即為累計沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累計沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本；當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累計數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累計數(shù)時，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則按尚未恢復(fù)數(shù)額先恢復(fù)投資成本，然后再確認(rèn)投資收益。但恢復(fù)數(shù)額不能大于原沖減數(shù)。

　　處理原則：

　　將累計凈利和累計應(yīng)收股利進(jìn)行比較：

　?。?）如果應(yīng)得凈利累計數(shù)大于應(yīng)收股利累計數(shù)，那么應(yīng)該沖減的成本為0， 以前如有沖減的成本數(shù)，應(yīng)該全額轉(zhuǎn)回。

　　（2）如果應(yīng)收股利累計數(shù)大于應(yīng)得凈利累計數(shù)，那么其差額應(yīng)該和已經(jīng)沖減的成本進(jìn)行比較，差額大于沖減成本的，將大于部分繼續(xù)沖減成本，差額小于已經(jīng)沖減的成本的，小于部分轉(zhuǎn)回沖減的成本。

　?。?）關(guān)于權(quán)益法下被投資單位存貨的公允價值與賬面價值不同，投資單位對被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤的調(diào)整金額理解：

　　因?yàn)樵诖_認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本時是要跟被投資方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行比較的，就是用支付的對價與享有的被投資方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的份額進(jìn)行比較，如果是大于的話那么就按照支付的對價作為長期股權(quán)投資的入賬價值，如果小于的話那么就應(yīng)該按照享有的被投資方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的份額入賬，然后與支付的對價的差額記為營業(yè)外收入的；所以投資方對長期股權(quán)投資的核算是按照被投資方的資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價值進(jìn)行核算的；而被投資方仍然是按照原來的賬面價值進(jìn)行核算的；因此投資方對于存貨的核算也是按照公允價值進(jìn)行核算的；

　　當(dāng)存貨只有在實(shí)現(xiàn)銷售后才通過主營業(yè)務(wù)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)然后才影響到損益了；而被投資方是按照成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)的，在計算投資方對應(yīng)的凈利潤的時候應(yīng)該用存貨的公允價值的所以應(yīng)該按照700*80%結(jié)轉(zhuǎn)成本計算凈利潤的，由于結(jié)轉(zhuǎn)的成本增加了，所以凈利潤是要調(diào)減的；然后用調(diào)整后的凈利潤根據(jù)投資方持股比例計算投資方應(yīng)該確認(rèn)的投資收益；這個存貨的賬面價值與公允價值的差額是不計入到長期股權(quán)投資的成本中的。

　　4、同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)該按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值中的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與所支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　關(guān)于沖減留存收益的處理學(xué)員疑問比較多，我們咨詢了相關(guān)專家和授課老師，得到的答案關(guān)于這個問題并沒有一個明文規(guī)定，規(guī)定具體應(yīng)該用哪種方法，所以兩種方法應(yīng)該都是可以的，現(xiàn)在關(guān)于這兩種方法做一下總結(jié)：

　?。?）按照順序沖減，就是先沖減盈余公積，盈余公積不足沖減的繼續(xù)沖減未分配利潤；

　　（2）按照比例同時沖減盈余公積和未分配利潤，這個按照比例沖減的比例選擇也有兩種方法，一是按照盈余公積的計提比例沖減，比如盈余公積的計提比例為10%，沖減的時候就按照10%的比例沖減盈余公積，剩下的90%的部分沖減未分配利潤；第二種比例就是按照資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積和未分配利潤余額的比例沖減，這個比例和計提比例很可能是不一致的，因?yàn)樘崛⊥暧喙e和未分配利潤以后，可能用它們來補(bǔ)虧，因此這個比例會發(fā)生變化。

　　這個問題如果考試的時候涉及到，兩種方法都是可以的，因?yàn)闆]有明確規(guī)定，所以這部分內(nèi)容廣大學(xué)員知道這兩種方法，考試的時候會處理就可以了，不需要做過多的研究。

　　5、關(guān)于在取得長期股權(quán)投資過程中，所發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用處理

　　關(guān)于在取得長期股權(quán)投資過程中，發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用的會計處理：

　　一、直接相關(guān)費(fèi)用（發(fā)行債券和權(quán)益性證券的手續(xù)費(fèi)和傭金除外）是否計入投資成本要看投資的性質(zhì)，首先判斷是否屬于企業(yè)合并：

　　（1）如果是企業(yè)合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)判斷是否為同一控制。

　　同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

　　非一同控制下的企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計入投資成本。

　?。?）企業(yè)合并以外的其他方式，發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計入投資成本。

　　二、發(fā)行債券和權(quán)益性證券作為合并對價的手續(xù)費(fèi)、傭金的處理。

　　（1）以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等，應(yīng)計入負(fù)債的初始確認(rèn)金額。

　　（2）以發(fā)行權(quán)益性證券（股票）作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。

　　6、如何對非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　根據(jù)本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：

　?。ㄒ唬Q入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。 這種情況通常包括下列情形：

　?。?）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同；

　?。?）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異；

　?。?）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風(fēng)險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。

　　（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

　　這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值（即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。本準(zhǔn)則所指資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

　　7、非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)時，各項換入資產(chǎn)成本的確定

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

　?。?）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　?。?）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　8、貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)準(zhǔn)確區(qū)分

　　貨幣性資產(chǎn)是指持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及準(zhǔn)備隨時變現(xiàn)的股票投資等。

　　9、正確區(qū)分貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換

　　非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。在確定涉及補(bǔ)價的交易是否為非貨幣性資產(chǎn)交換時，收到補(bǔ)價的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照收到的補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例低于25%（不含25%）確定；支付補(bǔ)價的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照支付的補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值加上支付的補(bǔ)價之和的比例低于25%（不含25%）確定。即根據(jù)如下公式做出判斷：

　?。?）收到補(bǔ)價的企業(yè)：收到的補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值＜25% 或：收到的補(bǔ)價／（換入資產(chǎn)公允價值＋收到的補(bǔ)價）＜25%；

　?。?）支付補(bǔ)價的企業(yè)：支付的補(bǔ)價/（支付的補(bǔ)價＋換出資產(chǎn)公允價值）＜25%或：支付的補(bǔ)價/換入資產(chǎn)公允價值＜25%。

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