《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》同一控制和非同一控制下企事業(yè)合并的重點(diǎn)

　　《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》一科是中級(jí)職稱(chēng)考試相對(duì)較難的一個(gè)科目，全書(shū)二十章的內(nèi)容，章章內(nèi)容中都有需要我們重點(diǎn)掌握的部分，并且章與章之間又存在著必然的聯(lián)系。因此，在考試時(shí)候單獨(dú)對(duì)某一知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行考查的情況比較少，多會(huì)把相關(guān)章節(jié)的內(nèi)容融合到一起進(jìn)行綜合考查?？荚囍?，這方面多表現(xiàn)于計(jì)算題和綜合題當(dāng)中，例如2009年考試中計(jì)算題和綜合題總共有55分的題目，占據(jù)了考試的一多半比重。由此可見(jiàn)，對(duì)知識(shí)的融會(huì)貫通是我們順利通過(guò)考試的一個(gè)必要條件。

　　那么，在接下來(lái)的學(xué)習(xí)中，我們就將對(duì)跨章節(jié)的知識(shí)點(diǎn)做一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理。通過(guò)學(xué)習(xí)網(wǎng)校郭建華老師主講的專(zhuān)題班課程，感覺(jué)受益匪淺，頗有感觸。因此，抽時(shí)間對(duì)內(nèi)容進(jìn)行了一下回顧，整理成文字，希望能與大家共同分享。

　　首先，我們來(lái)探討一下長(zhǎng)期股權(quán)投資與合并財(cái)務(wù)報(bào)表之間的聯(lián)系。由同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并所取得長(zhǎng)期股權(quán)投資是有差異的，因此我們就將兩種情況分開(kāi)來(lái)逐一探討。今天，我們先研究一下非同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與合并財(cái)務(wù)報(bào)表之間的聯(lián)系，重點(diǎn)探尋理解、運(yùn)用方法和規(guī)律。

　　在此，我們需要明確把握如下幾個(gè)要點(diǎn)：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并成本

　　對(duì)于企業(yè)合并時(shí)的成本，其實(shí)很好理解的。非同一控制下企業(yè)合并，處理上一般是以購(gòu)買(mǎi)法作為基礎(chǔ)原理。就好似我們周末逛街購(gòu)物一樣，一日之內(nèi)所支出的購(gòu)物價(jià)格、交通費(fèi)用和餐費(fèi)，一并都要計(jì)入該日的支出成本。也就是說(shuō)，在確定企業(yè)合并成本的時(shí)候，我們只要清楚，在購(gòu)買(mǎi)這一份控制權(quán)的活動(dòng)過(guò)程中，最終支付出了多少資金就可以了，這些資金就是我們所要確定的成本。無(wú)論相其所取得被購(gòu)企業(yè)的控制權(quán)的大小和比例，不是完全收購(gòu)，那么我們就按照具體比例進(jìn)行具體的計(jì)算也就可以了?？傊?，我們要注意兩點(diǎn)：一、核算期間是從收購(gòu)活動(dòng)開(kāi)始到最后完成截止，期間一切相關(guān)費(fèi)用支出都需要計(jì)入其成本；二、要注意針對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資，確定其成本是不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。

　　【注意】

　　1、所發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本；

　　2、發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減；

　　3、權(quán)益性證券發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除；

　　4、權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　　5、控股合并的情況下，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)。

　?。ǘ└冻鲑Y產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并當(dāng)期損益

　　對(duì)非貨幣性資產(chǎn)在交易過(guò)程中所產(chǎn)生的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)視為資產(chǎn)的損益處置，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。但涉及到長(zhǎng)期股權(quán)投資的問(wèn)題時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)注意，具體應(yīng)將對(duì)價(jià)資產(chǎn)進(jìn)行正確劃分、歸類(lèi)，然后準(zhǔn)確設(shè)置會(huì)計(jì)分錄，同時(shí)做好相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)即可。

　?。ㄈ?quán)益法的核算（企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)，一般需要將成本法調(diào)整為權(quán)益法）

　　1、“成本”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)于投資成本與投資額之間的差異，主要是體現(xiàn)出在交易過(guò)程中，購(gòu)買(mǎi)方是否直接獲得收益，然后來(lái)確定是否應(yīng)該入賬處理。

　　投資成本 ≥ 投資額，購(gòu)買(mǎi)方支付了高于公允價(jià)值的資金，沒(méi)有損益可言，直接以成本入賬即可。享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，也不需要調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本。

　　投資成本 ≤ 投資額，此時(shí)購(gòu)買(mǎi)方所支付的資金低于所投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，也即是說(shuō)用絕對(duì)低價(jià)格購(gòu)入了高成本商品，本身從進(jìn)貨渠道上來(lái)說(shuō)就已經(jīng)獲得收益了，因此需要將這部分收益入賬，同時(shí)要調(diào)整賬面價(jià)值。其具體會(huì)計(jì)處理為：借“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

　　2、“損益調(diào)整”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)核算

　?。?）確認(rèn)投資損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整后加以確定，同時(shí)對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷(xiāo)。

　?。?）被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　借：應(yīng)收股利
　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　?。?）投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

　　3、“其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理

　　投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。

　　在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)
　　　貸：資本公積——其他資本公積或

　　借：資本公積——其他資本公積
　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)

　?。ㄋ模┵Y產(chǎn)負(fù)債表日合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的調(diào)整分錄、抵銷(xiāo)分錄

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的調(diào)整分錄、抵銷(xiāo)分錄此部分內(nèi)容，其實(shí)并沒(méi)有大家所想象的那樣困難，只要我們理清思路，你就會(huì)發(fā)現(xiàn)其實(shí)一切都是那么容易的。下面，我們就對(duì)具體的歸納總結(jié)：

　　1、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)

　　包括存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)

　　【注意】遞延所得稅的抵銷(xiāo)：

　　這里所說(shuō)的涉及到對(duì)于遞延所得稅的抵消，主要是針對(duì)存貨和固定資產(chǎn)來(lái)講。對(duì)于這兩項(xiàng)，如果在銷(xiāo)售過(guò)程中的銷(xiāo)售售價(jià)大于銷(xiāo)售成本，則產(chǎn)生的差額應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；如果銷(xiāo)售售價(jià)小于銷(xiāo)售成本時(shí)，則產(chǎn)生的差額應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

　　2、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整時(shí)，除了需要考慮與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致應(yīng)調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)通過(guò)編制調(diào)整分錄，根據(jù)購(gòu)買(mǎi)日該子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

　　3、將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法此時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)注意，首先要確定按照權(quán)益法進(jìn)行核算的初始投資成本，然后在此基礎(chǔ)之上與所占有的被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值間的大小關(guān)系，進(jìn)而結(jié)合我們前面所講到的內(nèi)容來(lái)最終確定是否需要對(duì)該長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

　　4、長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)

　　5、母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷(xiāo)處理

　　6、抵銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：所得稅費(fèi)用
　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　下面，我們以一道例題加深一下印象：

　　【例】大海股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)大海公司）2007年至2009年投資業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下：

　?。?）2007年11月5日，大海公司與立新股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)立新公司）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定：大海公司收購(gòu)立新公司持有A公司股份總額的30%，收購(gòu)價(jià)格為1 300萬(wàn)元，收購(gòu)價(jià)款于協(xié)議生效后以銀行存款支付；該股權(quán)協(xié)議生效日為2007年12月31日。

　　該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于2007年12月20日分別經(jīng)大海公司和立新公司臨時(shí)股東大會(huì)審議通過(guò)，并依法報(bào)經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)。

　　2008年1月1日，A公司股東權(quán)益總額為4 000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元。

　　2008年1月1日，大海公司以銀行存款支付收購(gòu)股權(quán)價(jià)款1 300萬(wàn)元，并辦理了相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。

　　（2）2008年5月1日，A公司股東大會(huì)通過(guò)2007年度利潤(rùn)分配方案。該分配方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；分配現(xiàn)金股利400萬(wàn)元。

　?。?）2008年6月5日，大海公司收到A公司分派的現(xiàn)金股利。

　?。?）2008年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)840萬(wàn)元。2008年6月5日，大海公司出售商品一批給A公司，商品成本為200萬(wàn)元，售價(jià)為240萬(wàn)元，A公司購(gòu)入的商品作為存貨。至2008年末，A公司從大海公司購(gòu)入商品未出售給外部獨(dú)立的第三方。2008年6月12日，A公司因投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)核算增加資本公積160萬(wàn)元（已扣除遞延所得稅影響）。

　　（5）2009年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 160萬(wàn)元。2009年10月15日，A公司出售商品一批給大海公司，商品成本為800萬(wàn)元，售價(jià)為1 200萬(wàn)元，大海公司購(gòu)入的商品作為存貨。至2009年末，大海公司從A公司購(gòu)入商品未出售給外部獨(dú)立的第三方。A公司2008年從大海公司購(gòu)入商品在2009年全部出售給外部獨(dú)立的第三方。

　　要求：

　?。?）確定大海公司收購(gòu)A公司股權(quán)交易中“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”，編制大海公司取得A公司股權(quán)的相關(guān)賬務(wù)處理。

　?。?）編制大海公司2008年度長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的賬務(wù)處理。

　?。?）編制大海公司2008年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)A公司股權(quán)投資的調(diào)整分錄。

　?。?）編制大海公司2009年度長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的賬務(wù)處理以及編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)A公司股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（答案中的金額單位用萬(wàn)元表示）

　　【答案解析】

　?。?）大海公司收購(gòu)A公司股權(quán)交易中的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”為 2008年1月1日。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司——成本 1 300
　　　貸：銀行存款 1 300

　　大海公司初始投資成本1 300萬(wàn)元大于應(yīng)享有A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1 200萬(wàn)元（4 000×30%），大海公司不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　【這其中就涉及到成本核算時(shí)，前面我們所提及的投資成本與投資額之間大小關(guān)系的比較。當(dāng)投資成本大于投資額的時(shí)候，不需要調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本；當(dāng)投資成本小于投資額的時(shí)候，我們就需要考慮對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。】

　?。?）編制大海公司2008年度長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的賬務(wù)處理。

　　5月1日，通過(guò)利潤(rùn)分配方案時(shí)：

　　借：應(yīng)收股利 120
　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司——成本 120

　　6月5日收到股利時(shí)：

　　借：銀行存款 120
　　　貸：應(yīng)收股利 120

　　08年末，大海公司的賬務(wù)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司——損益調(diào)整 240[（840－40）×30%]
　　　貸：投資收益 240

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司——其他權(quán)益變動(dòng) 48
　　　貸：資本公積——其他資本公積——A公司 48

　　【對(duì)于08年末的會(huì)計(jì)處理，涉及到了要對(duì)損益、所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整，正如我們前面所講到過(guò)的處理方法一樣。其實(shí)，到這里我們就可以看出一些規(guī)律來(lái)，對(duì)于我們平時(shí)所遇到的習(xí)題和一些實(shí)際情況本質(zhì)上都是相同的，關(guān)鍵是我們一定要在解決問(wèn)題之前弄清楚實(shí)際情況。在明晰情況之后，然后按照相關(guān)的規(guī)定按部就班去處理，相信在解題過(guò)程中很難會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)的?！?

　　（3）編制大海公司2008年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)A公司股權(quán)投資的調(diào)整分錄。

　　大海公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 72（240×30%）
　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 60（200×30%）
　　　　　投資收益 12

　?。?）編制大海公司2009年度長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的賬務(wù)處理以及編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)A公司股權(quán)投資的調(diào)整分錄。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司——損益調(diào)整 240 {[1 160－（1 200－800）＋（240－200）]×30%}
　　　貸：投資收益 240

　　大海公司在合并報(bào)表中作如下調(diào)整分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司——損益調(diào)整 120
　　　貸：存貨 120

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