注冊(cè)會(huì)計(jì)師新準(zhǔn)則下承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理

　　一、融資租賃會(huì)計(jì)處理的基本思路是將租賃資本化，即承租人應(yīng)該將租賃資產(chǎn)使用權(quán)當(dāng)作資產(chǎn)入賬，同時(shí)將所承擔(dān)的不可撤銷的償付租金義務(wù)列為負(fù)債。這與經(jīng)營(yíng)租賃不同，對(duì)此，融資租賃如何判斷、確認(rèn)與計(jì)量以及因此引起的折舊、披露等相關(guān)問(wèn)題，新準(zhǔn)則都作出了相應(yīng)規(guī)范，在此作一詮釋。

　　1、融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：第一，在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。第二，承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。第三，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。第四，承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。第五，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。否則，為經(jīng)營(yíng)租賃。

　　2、租賃資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。在融資租賃下，承租人將租賃視為一種籌資手段，一方面取得一項(xiàng)資產(chǎn)，另一方面又承擔(dān)了一筆債務(wù)。因此，承租人將租入的資產(chǎn)記錄為自己的資產(chǎn)。同時(shí)，將未來(lái)的付款義務(wù)作為自己的負(fù)債，體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的要求，也符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，合理計(jì)算財(cái)務(wù)比率。

　　根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低的作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

　　在計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)按租賃內(nèi)含利率計(jì)算現(xiàn)值。如不知按合同規(guī)定的利率，或兩者都不知，用同期銀行貸款利率?，F(xiàn)舉例說(shuō)明。

　　例1：2007年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

　?。?）租賃標(biāo)的物：產(chǎn)品生產(chǎn)線。

　　（2）起租日：租賃物抵達(dá)甲公司生產(chǎn)車(chē)間之日（2007年12月31日）。

　　（3）租賃期：2007年12月31日至2010年12月31日，共3年。

　?。?）租金支付方式：甲公司每年支付租金10.8萬(wàn)元。

　?。?）租賃期滿時(shí)該生產(chǎn)線的估計(jì)余值為4.68萬(wàn)元。其中，由甲公司擔(dān)保的余值為4萬(wàn)元，未擔(dān)保余值為6800元。

　?。?）該生產(chǎn)線的保險(xiǎn)。維護(hù)等費(fèi)用由承租方甲公司自行承擔(dān)，每年4000元。

　?。?）該生產(chǎn)線在2007年1月1日的公允價(jià)值為33.4萬(wàn)元，原賬面價(jià)值32萬(wàn)元。

　?。?）承租人在租賃資產(chǎn)時(shí)用存款支付印花稅。傭金。談判費(fèi)等初始直接費(fèi)用6000元。

　　租賃合同規(guī)定的利率為6%（年利率）。該生產(chǎn)線估計(jì)使用年限為4年，承租人采用直線法計(jì)提折舊。假定租賃期滿返還該生產(chǎn)線，期滿日公允價(jià)值為5萬(wàn)元。

　　在上述例子中，租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為33.4萬(wàn)元，最低租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)算如下：

　　最低租賃付款額現(xiàn)值

　　=各期租金現(xiàn)值之和+行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)支付的金額現(xiàn)值

　　=108000+108000×（P/A，6%，2）+40000×（P/F，6%，3）

　　=108000+108000×1.833+40000×0.840=343564（元）

　　由于343564>334000×90%=300600，所以，根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)中的第4條，可以判定為融資租賃。

　　2007年12月31日的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)340000

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用30000

　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款364000

　　　銀行存款6000

　　3、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偂?/strong>在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。

　　在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí)，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。在采用實(shí)際利率法的情況下，根據(jù)租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮省?/p>

　　例2：承上例：根據(jù)租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，可以得出：

　　108000×（P/A，r，2）+108000+40000×（P/F，r，3）=334000

　　采用插值法，可計(jì)算出租賃內(nèi)含利率為7.534%。由此可以確定，租賃期間未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偳闆r如下：

　　2008年1月1日。2009年1月1日。2010年1月1日支付租金時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款108000

　　　貸：銀行存款108000

　　　2008年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用

　　　=（334000-108000）×7.534%=17027

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用17027

　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用17027

　　　2009年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用

　　　=[334000-108000-（108000-17027）]×7.534%=10173

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10173

　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用10173

　　　2010年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用

　　　=30000-17027-10173=2800

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用2800

　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用2800

　　4、租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提。在融資租賃下，由于租賃資產(chǎn)所有權(quán)上的主要報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)已從出租方轉(zhuǎn)移到承租方，承租人應(yīng)比照自有固定資產(chǎn)對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊。承租人對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，主要涉及兩個(gè)問(wèn)題：一是折舊政策。二是折舊期間。

　　我國(guó)折舊政策采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。確定融資租賃折舊期間，應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移了，折舊期應(yīng)按照租賃資產(chǎn)尚可使用年限計(jì)提折舊。如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不知道是否轉(zhuǎn)移，租賃期應(yīng)按照租賃期與租賃資產(chǎn)的尚可使用年限中較短者作為折舊期間。

　　例3：承上例：甲公司采取直線法進(jìn)行折舊，每年可計(jì)提的折舊額為：折舊額=（340000-40000）/3=10000（元）

　　租賃期間內(nèi)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：制造費(fèi)用—折舊費(fèi)10000

　　　貸：累計(jì)折舊10000

　　5、履約成本的會(huì)計(jì)處理。履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)。人員培訓(xùn)費(fèi)。維修費(fèi)。保險(xiǎn)費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本，通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)處理為借記“制造費(fèi)用”/“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　例4：承上例，每年會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：制造費(fèi)用4000

　　　貸：銀行存款4000

　　6、或有租金的會(huì)計(jì)處理。由于或有租金的金額不固定，無(wú)法采用系統(tǒng)的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偂Ｒ虼?，在或有租金?shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為借記“管理費(fèi)用”/“銷售費(fèi)用”/“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等科目。

　　7、相關(guān)會(huì)計(jì)信息的列報(bào)與披露。在資產(chǎn)負(fù)債表中，將于融資租賃有關(guān)的長(zhǎng)期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別一年到期的長(zhǎng)期負(fù)債和一年以上的長(zhǎng)期負(fù)債分別列示。

　　承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：（1）各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)。累計(jì)折舊額。（2）資產(chǎn)負(fù)債表后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。（3）未確認(rèn)融資費(fèi)用余額以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。

　　二、承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理相關(guān)問(wèn)題的思考與建議

　　我國(guó)新租賃準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上已有了較大改進(jìn)，對(duì)承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理作出了具體明確的規(guī)范，但仍有以下問(wèn)題值得思考：

　　1、融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。雖然我國(guó)對(duì)融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)采用了國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也規(guī)定了幾條具體標(biāo)準(zhǔn)，但我認(rèn)為仍存在一定的問(wèn)題，表現(xiàn)在：一是矛盾，如當(dāng)租賃資產(chǎn)在開(kāi)始租賃前已使用年限超過(guò)該資產(chǎn)全部可使用年限的大部分（75%），則判斷為經(jīng)營(yíng)租賃，但如果滿足“在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，則判斷該租賃為融資租賃，導(dǎo)致同一項(xiàng)租賃，根據(jù)不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)可分為不同的租賃業(yè)務(wù)，使會(huì)計(jì)人員很難操作；二是模糊，如承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于（小于或等于5%）行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，看起來(lái)該標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)嚴(yán)密。精確，但實(shí)務(wù)中隨意性相當(dāng)大，因?yàn)楣蕛r(jià)值是預(yù)計(jì)數(shù)。而且，企業(yè)可能利用這些量化規(guī)定，完成表外籌資活動(dòng)（實(shí)質(zhì)是融資租賃，但作為經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)核算），從而隱匿企業(yè)的真實(shí)負(fù)債。

　　面對(duì)上述問(wèn)題，筆者以為：第一，為解決矛盾性問(wèn)題，建議將判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定一個(gè)順序，如，如果滿足了第一條為融資租賃，如果不能滿足第一條，則根據(jù)后面的標(biāo)準(zhǔn)，滿足哪幾條則為融資租賃。否則，為經(jīng)營(yíng)租賃；第二，對(duì)于模糊性，目前暫無(wú)很好的解決辦法，要么借助職業(yè)道德自律解決，要么通過(guò)報(bào)表附注的充分披露予以提醒信息使用者。

　　2、承租人融資租賃披露問(wèn)題。融資租賃的確定標(biāo)準(zhǔn)，盡管認(rèn)為承租人實(shí)質(zhì)上成為資產(chǎn)的所有者，然而在實(shí)際操作中，由于某些“友好”的融資公司的熱情幫助，通過(guò)規(guī)避分類標(biāo)準(zhǔn)，使實(shí)質(zhì)上的融資租賃達(dá)不到這些標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)助企業(yè)完成表外融資活動(dòng)，將租賃協(xié)議列入經(jīng)營(yíng)租賃，隱匿企業(yè)的真實(shí)負(fù)債，而這種潛在的財(cái)務(wù)危機(jī)，通過(guò)閱讀披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及附注說(shuō)明是無(wú)法發(fā)現(xiàn)的，加大了投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)。

　　為防止租賃的表外融資，第一，承租人必須在報(bào)表附注中增加揭示如下信息：（1）未來(lái)最低應(yīng)付租金，通常應(yīng)同時(shí)列示總額和每年的支付額；（2）最低轉(zhuǎn)租收入，即不可撤銷的未來(lái)轉(zhuǎn)租契約下的應(yīng)收租金收入；（3）租金總額，分別列示最低租金?；蛴凶饨鸺稗D(zhuǎn)租收入。第二，將經(jīng)營(yíng)租賃在表內(nèi)予以反映。

　　3、特殊租賃人的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)當(dāng)承租人和出租人不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，明確確定了最低租賃付款額和最低租賃收款額。但對(duì)于承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，如何正確確定最低租賃付款額和最低租賃收款額，租賃準(zhǔn)則對(duì)此并無(wú)規(guī)定，如果對(duì)此不加以規(guī)范，將有可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)部通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易，有意粉飾租賃價(jià)格，就會(huì)導(dǎo)致一方虛增資產(chǎn)，提高各期的其他營(yíng)業(yè)收入，達(dá)到提高利率的目的，從而把損失轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方；而另外通過(guò)支付高額租金的方式，確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，可降低相應(yīng)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，順利地避開(kāi)新準(zhǔn)則的制約而將利率轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方。如果當(dāng)關(guān)聯(lián)方之間所得稅稅率存在差異時(shí)，稅率高的一方將會(huì)通過(guò)高額租入低稅率一方的資產(chǎn)，將其應(yīng)納稅利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低的一方，導(dǎo)致國(guó)家蒙受損失。

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