注冊會計(jì)師《會計(jì)》備考指導(dǎo)：順流和逆流交易

　　投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。

　　上述對權(quán)益法核算內(nèi)容的規(guī)定，應(yīng)包括以下含義：

　　1.投資企業(yè)在對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)進(jìn)行權(quán)益法核算時，應(yīng)首先按照準(zhǔn)則及應(yīng)用指南規(guī)定對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)報(bào)表進(jìn)行取得時公允價值持續(xù)計(jì)算的調(diào)整以及會計(jì)政策差異調(diào)整，再將投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的交易對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)利潤表的影響數(shù)從聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)調(diào)整后凈利潤中扣除，最終以經(jīng)上述調(diào)整后的凈利潤和投資比例確認(rèn)權(quán)益法核算的投資收益；

　　2.投資企業(yè)若有子公司，需要在編制合并報(bào)表的，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的內(nèi)部交易損益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

　　3.上述投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間存在內(nèi)部交易損失的，在按照上述步驟進(jìn)行權(quán)益法核算調(diào)整扣除后，還需按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，判斷相關(guān)資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果存在減值跡象，則應(yīng)將內(nèi)部交易損失全額確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)占有方的資產(chǎn)減值損失。

　　應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷。

　?。?）對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。當(dāng)投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。

　　合并報(bào)表中的調(diào)整分錄如下：

　　借：營業(yè)收入（售價×持股比例）
　　　貸：營業(yè)成本（成本×持股比例）
　　　　　投資收益（差額）

　　【例題1】甲公司持有乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤400萬元，其中的80（400×20％）萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320［（2000－400）×20％］
　　　貸：投資收益 320

　　甲公司如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：營業(yè)收入 200（1000×20％）
　　　貸：營業(yè)成本 120（600×20％）
　　　　　投資收益 80

　　【例題分析】我們把上述兩筆分錄合并起來變成下面的分錄：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320
　　　　主營業(yè)務(wù)收入 200
　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 120
　　　　　投資收益 400（2000×20％）

　　這里投資收益按2000萬元來計(jì)算而沒有扣除400萬元是有原因的，因?yàn)樵谀媪鹘灰字幸夜句N售給甲公司，所以乙公司利用關(guān)聯(lián)交易增加了利潤400萬元，因此是要減掉，但在順流交易中是甲公司銷售給乙公司，此時乙公司的利潤沒有增加，所以現(xiàn)在計(jì)算投資收益就直接用2000萬元來計(jì)算。上面分錄中借記“主營業(yè)務(wù)收入200”和貸記“主營業(yè)務(wù)成本120”也是有原因的，假設(shè)我們不作這樣的調(diào)整，那由于乙公司不納入合并范圍，那么甲公司就可以大量往乙公司銷售存貨這樣就會增加收入和成本，進(jìn)而增加甲公司個別會計(jì)報(bào)表中的凈利潤，從而達(dá)到增加利潤的目的。為了防止上市公司利用這一手段造假，就需要把甲公司銷售給乙公司的收入和成本抵銷，這樣甲公司個別會計(jì)報(bào)表中就不存在內(nèi)部銷售利潤了。由于上面的這筆分錄是由正常的會計(jì)分錄和調(diào)整分錄組成的，所以我們在日常的會計(jì)核算時要把上面的分錄分開。則變成下面的分錄：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320
　　　貸：投資收益 320

　　在編制合并會計(jì)報(bào)表時作下面的調(diào)整分錄：

　　借：營業(yè)收入 200
　　　貸：營業(yè)成本 120
　　　　　投資收益 80

　?。?）對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

　　因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

　　在合并報(bào)表中作如下調(diào)整分錄：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
　　　貸：存貨等

　　【例題2】甲公司于20×7年1月取得乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲公司取得該?xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 560（2800×20％）
　　　貸：投資收益 560

　　進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80
　　　貸：存貨 80

　　假定在20×8年，甲公司將該商品以1 000萬元的價格對外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×8年凈損益時，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬元。

　　【例題分析】首先，我們把上述兩筆分錄進(jìn)行合并變成下面分錄：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 640(3200×20％)
　　　貸：投資收益 560[(3200－400)×20％]
　　　　　庫存商品 80[(1000－600) ×20％]

　　按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資方應(yīng)按享有的被投資方的凈利潤調(diào)整“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，所以“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目＝3200×20％＝640(萬元)，又因?yàn)楸绢}中是乙公司把存貨銷售給甲公司，內(nèi)部銷售收入為1000萬元，成本為600萬元，內(nèi)部銷售增加乙公司的利潤＝1000－600＝400（萬元），甲公司需要確認(rèn)投資收益金額為(3200－400)×20％，這里在計(jì)算投資收益時減掉400萬元是有原因的，假設(shè)現(xiàn)在不減400萬元，那么投資方確認(rèn)的投資收益＝3200×20％＝640（萬元），同時投資企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)在編制合并會計(jì)報(bào)表時不納入合并范圍，那么內(nèi)部交易可以增加投資收益80萬元，這樣上市公司就可以利用這個手段，大量與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間進(jìn)行交易，從而把會計(jì)利潤作大，增加公司資產(chǎn)和凈利潤來粉飾會計(jì)報(bào)表，為了防止上市公司利用這一手段進(jìn)行造假，財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》在第七條中要求對內(nèi)部交易損益進(jìn)行抵銷，這樣上市公司利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)整母公司個別會計(jì)報(bào)表這個漏洞被堵住了。所以通過上面的分錄就可以解決母公司資產(chǎn)負(fù)債表中多確認(rèn)損益調(diào)整80萬元以及多確認(rèn)的存貨80萬元的問題（因這樣調(diào)整后資產(chǎn)總額并沒有增加，又不違備權(quán)益法的原理）。但是上面的分錄是由正常的會計(jì)分錄和調(diào)整分錄組成的，所以在日常的會計(jì)核算時要把上面的分錄分開。則變成下面的分錄：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 560[(3200-400)×20％]
　　　貸：投資收益 560

　　甲公司也就是母公司在編制合并會計(jì)報(bào)表的調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資 80
　　　貸：存貨 80

　　通過上面的這筆分錄加上甲公司也就是母公司原來個別會計(jì)報(bào)表中的分錄，就可以有效防止上市公司利用交聯(lián)交易把母公司的個別會計(jì)報(bào)表資產(chǎn)和利潤作大。

　　補(bǔ)充：權(quán)益法實(shí)際上是把投資企業(yè)與被投資方已經(jīng)看成是一個整體，或者在一定意義上看作一個整體。所謂看作一個整體，就是長期股權(quán)投資要隨著被投資方所有者權(quán)益的變動而變動，這是權(quán)益法的精髓、要點(diǎn)。

　　比如甲公司對乙公司投資，甲公司將商品賣給乙公司，乙公司將商品賣給甲公司，我們把投資企業(yè)賣商品給被投資企業(yè)稱為順流交易（與投資方向相同），把被投資企業(yè)賣商品給投資企業(yè)稱為逆流交易（與投資方向相反）。不管是順流交易還是逆流交易，只要有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易損益，都要對被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整。這里未實(shí)現(xiàn)的交易損益就是說商品沒有賣給獨(dú)立的第三方，甲公司與乙公司是一個獨(dú)立的整體，甲公司從乙公司處購買商品，若期末甲公司將商品賣給了C公司，C公司與甲、乙公司沒有關(guān)系，這就是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的交易損益，實(shí)現(xiàn)了就不需要調(diào)整了。

　　借：長期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）
　　　貸：投資收益

　　這筆分錄的原理是：將投資雙方看作一個整體，被投資方賺錢相當(dāng)于投資方賺錢；被投資方所有者權(quán)益增加，投資方的長期股權(quán)投資賬面價值增加，保持比例。成本法不需要考慮這個問題。如果被投資方發(fā)生虧損，作相反的分錄。

　　大家經(jīng)常會問，如果乙公司賣給甲公司，乙公司的利潤多了，所以要調(diào)減利潤；但是如果甲公司賣給乙公司，乙公司的利潤也沒多，為什么要調(diào)減呢？這個問題不能機(jī)械地看是誰賣給誰，關(guān)鍵是要看作一個整體。甲賣給乙還是乙賣給甲，從整體來看都說明內(nèi)部的利潤多了400萬元。這個問題要與合并財(cái)務(wù)報(bào)表作一定的結(jié)合理解。權(quán)益法實(shí)際上就是簡化的合并報(bào)表，它已經(jīng)把對被投資單位的關(guān)系看作是一個整體了，只不過沒有像合并財(cái)務(wù)報(bào)表那樣作全方位的合并和匯總。這里面的很多思想實(shí)際上已經(jīng)體現(xiàn)了合并的思想。權(quán)益法不符合法律理念，但是權(quán)益法的核算是英美法系中實(shí)質(zhì)重于形式要求的具體體現(xiàn)。

　　應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

　　【例題3】甲公司持有乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為400萬元的商品以320萬元的價格出售給乙公司。20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為1000萬元。

　　上述甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，如果有證據(jù)表明交易價格320萬元與甲公司該商品賬面價值400萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時不應(yīng)予以抵銷。甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計(jì)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整200（1000×20％）
　　　貸：投資收益 200

　　該種情況下，甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認(rèn)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不予調(diào)整。

　　【總結(jié)】逆流交易是站在投資收益角度來處理，如果不調(diào)整投資收益，母公司可以增加其個別會計(jì)報(bào)表中的凈利潤，上市公司可以通過增加投資收益作假來調(diào)整增加凈利潤；順流交易是占在母公司的收入與成本的角度來處理的，如果不調(diào)整收入和成本那么就會使母公司個別會計(jì)報(bào)表中的收入和成本增加，從而增加凈利潤，上市公司就可以通過增加收入和成本來調(diào)整增加凈利潤達(dá)到造假的目的。