注冊會計師《審計》教材梳理：特殊審計領(lǐng)域(2)

　　第一節(jié) 對特殊目的審計業(yè)務(wù)出具審計報告

　　第二節(jié)　驗(yàn)資

　　一、驗(yàn)資概述

　　（一）驗(yàn)資的含義

　　驗(yàn)資是指注冊會計師依法接受委托，對被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，并出具驗(yàn)資報告。

　　（二）驗(yàn)資類型及設(shè)立驗(yàn)資和變更驗(yàn)資的含義 　　

設(shè)立驗(yàn)資	定義	注冊會計師對被審驗(yàn)單位申請?jiān)O(shè)立登記時的注冊資本實(shí)收情況進(jìn)行的審驗(yàn)?！?/td>
	設(shè)立驗(yàn)資的情況	（1）被審驗(yàn)單位向公司登記機(jī)關(guān)申請?jiān)O(shè)立登記時全體股東的一次性全部出資和分次出資的首次出資 （2）公司新設(shè)合并、分立，新設(shè)立的公司向公司登記機(jī)關(guān)申請?jiān)O(shè)立登記?！?/td>
變更驗(yàn) 資	定義	注冊會計師對被審驗(yàn)單位申請變更登記時的注冊資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行的審驗(yàn)
	變更驗(yàn)資的情況	（1）被審驗(yàn)單位出資者（包括原出資者和新出資者）新投入資本，增加注冊資本及實(shí)收資本 （2）分次出資的非首次出資，增加實(shí)收資本，但注冊資本不變 （3）被審驗(yàn)單位以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實(shí)收資本 （4）被審驗(yàn)單位因吸收合并變更注冊資本及實(shí)收資本 （5）被審驗(yàn)單位因派生分立、注銷股份或依法收購股東的股權(quán)等減少注冊資本及實(shí)收資本 （6）被審驗(yàn)單位整體改制，包括由非公司制企業(yè)變更為公司制企業(yè)或由有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，以凈資產(chǎn)折合實(shí)收資本

　　注意：

　　第一，分期出資中的非首期出資的驗(yàn)證屬于變更驗(yàn)資。

　　第二，公司因出資者、出資比例等發(fā)生變化，注冊資本及實(shí)收資本金額不變，需要按照有關(guān)規(guī)定向公司登記機(jī)關(guān)申請辦理變更登記，不需要進(jìn)行變更驗(yàn)資。

　?。ㄈ┏鲑Y者和被審驗(yàn)單位的責(zé)任

　　按照法律法規(guī)以及協(xié)議、合同、章程的要求出資，提供真實(shí)、合法、完整的驗(yàn)資資料，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，是出資者和被審驗(yàn)單位的責(zé)任。

　?。ㄋ模┳詴嫀煹呢?zé)任

　　按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號——驗(yàn)資》準(zhǔn)則的規(guī)定，對被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報告，是注冊會計師的責(zé)任。

　　注冊會計師的責(zé)任不能減輕出資者和被審驗(yàn)單位的責(zé)任。

　　二、業(yè)務(wù)約定書（教材P694-697）

　　三、計劃、程序與記錄

　?。ㄒ唬?yàn)資計劃

　?。ǘ┇@取注冊資本實(shí)收情況明確細(xì)表或注冊資本、實(shí)收資本變更情況細(xì)表

　　（三）審驗(yàn)范圍

　?。ㄋ模忩?yàn)程序

　　1.審驗(yàn)方法及要求。注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注出資者的出資金額、出資時間、出資方式、出資比例等內(nèi)容是否符合法律法規(guī)以及協(xié)議、章程的規(guī)定。

　　對于出資者投入的資本及其相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別采用下列方法進(jìn)行審驗(yàn)：

　　

　　（1）以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)在檢查被審驗(yàn)單位開戶銀行出具的收款憑證、對賬單及銀行詢證函回函等的基礎(chǔ)上，審驗(yàn)出資者的實(shí)際出資金額，并關(guān)注全體股東的貨幣出資額占注冊資本的比例是否符合法定要求（不低于注冊資本的30%）。對于股份有限公司向社會公開募集的股本，還應(yīng)當(dāng)檢查證券公司承銷協(xié)議、募股清單和股票發(fā)行費(fèi)用清單等。

　　對于外商投資企業(yè)，還應(yīng)審驗(yàn)是否以外幣出資；以人民幣出資是否符合規(guī)定；若將出資款匯入境外開戶行的是否有外匯管理部門的批準(zhǔn)；

　　外商投資企業(yè)的特殊審驗(yàn)程序：

　?、僭撏馍掏顿Y企業(yè)的已審計財務(wù)報表和審計報告；

　?、谟嘘P(guān)利潤分配的決議；

　　③主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅證明；

　?、芡鈪R管理部門的批文。

　?。?）以實(shí)物出資的，應(yīng)當(dāng)觀察、檢查實(shí)物，審驗(yàn)其權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，并按照國家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)上審驗(yàn)其價值。如果被審驗(yàn)單位是外商投資企業(yè)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)外商投資企業(yè)的規(guī)定，審驗(yàn)實(shí)物出資的價值。

　?。?）以知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)審驗(yàn)其權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，并按照國家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)上審驗(yàn)其價值。如果被審驗(yàn)單位是外商投資企業(yè)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)外商投資企業(yè)的規(guī)定，審驗(yàn)無形資產(chǎn)出資的價值。

　　（4）以凈資產(chǎn)折合實(shí)收資本的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實(shí)收資本的，應(yīng)當(dāng)在審計的基礎(chǔ)上按照國家有關(guān)規(guī)定審驗(yàn)其價值。

　　

　　注意：

　　第一，無論是設(shè)立驗(yàn)資還是變更驗(yàn)資，對出資者以實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣財產(chǎn)出資的，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)檢查上述出資財產(chǎn)辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明文件，驗(yàn)證其出資前是否歸屬于出資者，出資后是否歸屬于被審驗(yàn)單位。

　　第二，對于設(shè)立驗(yàn)資，如果出資者分次繳納注冊資本，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注全體出資者的首次出資額和出資比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。

　　這里需要關(guān)注兩種情形，一是關(guān)注有限責(zé)任公司全體股東的首次出資額是否不低于公司注冊資本的20%，且不低于法定的注冊資本最低限額。二是關(guān)注發(fā)起設(shè)立的股份有限公司全體發(fā)起人的首次出資額是否不低于公司注冊資本的20%。三是關(guān)注外商投資的有限責(zé)任公司股東的首次出資額是否不低于其認(rèn)繳出資的15%，是否在公司成立之日起3個月內(nèi)繳足。

　　第三，對于變更驗(yàn)資注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注的事項(xiàng)。

　　一方面，關(guān)注出資者是否按照規(guī)定的期限繳納注冊資本，主要是關(guān)注出資者首次出資后，其余部分是否由出資者自公司成立之日起2年內(nèi)繳足，其中投資公司在5年內(nèi)繳足。

　　另一方面，關(guān)注被審驗(yàn)單位以前的注冊資本實(shí)收情況，注冊會計師主要是通過查閱前期驗(yàn)資報告；關(guān)注前期出資的非貨幣財產(chǎn)是否辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；關(guān)注被審驗(yàn)單位與其關(guān)聯(lián)方的有關(guān)往來款項(xiàng)有無明顯異常情況；查閱近期財務(wù)報表和審計報告，關(guān)注被審驗(yàn)單位是否存在由于嚴(yán)重虧損而導(dǎo)致增資前的凈資產(chǎn)小于實(shí)收資本的情況。

　　第四，利用專家工作。注冊會計師在審驗(yàn)過程中利用專家協(xié)助工作時，應(yīng)當(dāng)考慮其專業(yè)勝任能力和客觀性，并對利用專家工作結(jié)果所形成的審驗(yàn)結(jié)論負(fù)責(zé)。

　　第六，驗(yàn)資事項(xiàng)聲明。注冊會計師應(yīng)當(dāng)向出資者和被審驗(yàn)單位獲取與驗(yàn)資業(yè)務(wù)有關(guān)的重大事項(xiàng)的書面聲明。驗(yàn)資事項(xiàng)聲明書標(biāo)明的日期通常與驗(yàn)資報告日一致。

　　四、驗(yàn)資報告

　?。ㄒ唬?yàn)資報告要素

　　驗(yàn)資報告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：標(biāo)題；收件人；范圍段；意見段；說明段；附件；注冊會計師的簽名和蓋章；會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；報告日期。

　　1.標(biāo)題。驗(yàn)資報告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“驗(yàn)資報告”。

　　2.收件人。驗(yàn)資報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送驗(yàn)資報告的對象，一般是指驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人。驗(yàn)資報告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。

　　對擬設(shè)立的公司，收件人通常是公司登記機(jī)關(guān)預(yù)先核準(zhǔn)的名稱并加“（籌）”。

　　3.范圍段。驗(yàn)資報告的范圍段應(yīng)當(dāng)說明審驗(yàn)范圍、出資者和被審驗(yàn)單位的責(zé)任、注冊會計師的責(zé)任、審驗(yàn)依據(jù)和已實(shí)施的主要審驗(yàn)程序等。

　　審驗(yàn)范圍是指注冊會計師所驗(yàn)證的被審驗(yàn)單位截至特定日期止的注冊資本實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本變更情況。

　　出資者和被審驗(yàn)單位的責(zé)任是按照法律法規(guī)以及協(xié)議、合同、章程的要求出資，提供真實(shí)、合法、完整的驗(yàn)資資料，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整。

　　注冊會計師的責(zé)任是按照準(zhǔn)則的規(guī)定，對被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報告。

　　審驗(yàn)依據(jù)是《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第l602號——驗(yàn)資》。

　　已實(shí)施的主要審驗(yàn)程序通常包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算等。

　　4.意見段。驗(yàn)資報告的意見段應(yīng)當(dāng)說明已審驗(yàn)的被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況。

　　對于變更驗(yàn)資，注冊會計師僅對本次注冊資本及實(shí)收資本的變更情況發(fā)表審驗(yàn)意見。

　　5.說明段。驗(yàn)資報告的說明段應(yīng)當(dāng)說明驗(yàn)資報告的用途、使用責(zé)任及注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)說明的其他重要事項(xiàng)。對于變更驗(yàn)資，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)資報告說明段中說明對以前注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)的會計師事務(wù)所名稱及其審驗(yàn)情況，并說明變更后的累計注冊資本實(shí)收金額。

　　（1）關(guān)于驗(yàn)資報告的用途、使用責(zé)任。驗(yàn)資報告具有法定證明效力，供被審驗(yàn)單位申請?jiān)O(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。驗(yàn)資報告不應(yīng)被視為對被審驗(yàn)單位驗(yàn)資報告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證。委托人、被審驗(yàn)單位及其他第三方因使用驗(yàn)資報告不當(dāng)所造成的后果，與注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所無關(guān)。

　?。?）注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)說明的其他重要事項(xiàng)包括：

　　1）注冊會計師與被審驗(yàn)單位在注冊資本及實(shí)收資本的確認(rèn)方面存在的異議。如果在注冊資本及實(shí)收資本的確認(rèn)方面與被審驗(yàn)單位存在異議，且無法協(xié)商一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)資報告說明段中清晰地反映有關(guān)事項(xiàng)及其差異和理由。

　　2）已設(shè)立公司尚未對注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況做出相關(guān)會計處理。

　　3）被審驗(yàn)單位由于嚴(yán)重虧損而導(dǎo)致增資前的凈資產(chǎn)小于注冊資本及實(shí)收資本。

　　4）驗(yàn)資截止日至驗(yàn)資報告日期間注冊會計師發(fā)現(xiàn)的影響審驗(yàn)結(jié)論的重大事項(xiàng)。

　　5）注冊會計師發(fā)現(xiàn)的前期出資不實(shí)的情況以及明顯的抽逃出資跡象。

　　6）其他事項(xiàng)。

　　6.附件。驗(yàn)資報告的附件應(yīng)當(dāng)包括已審驗(yàn)的注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表或注冊資本、實(shí)收資本變更情況明細(xì)表和驗(yàn)資事項(xiàng)說明等。

　　7.注冊會計師的簽名和蓋章。

　　8.會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。驗(yàn)資報告應(yīng)當(dāng)載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。

　　驗(yàn)資報告中的會計師事務(wù)所地址通常應(yīng)注明“中國××市”。

　　9.報告日期。驗(yàn)資報告日期是指注冊會計師完成審驗(yàn)工作的日期。

　　致送工商行政管理部門的驗(yàn)資報告應(yīng)當(dāng)后附會計師事務(wù)所的營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件；如果由副主任會計師簽署報告時，還應(yīng)當(dāng)附主任會計師授權(quán)副主任會計師簽署報告的授權(quán)書復(fù)印件。

　?。ǘ┚芙^出具驗(yàn)資報告并解除業(yè)務(wù)約定的情形

　　注冊會計師在審驗(yàn)過程中，遇有下列情形之一時，應(yīng)當(dāng)拒絕出具驗(yàn)資報告并解除業(yè)務(wù)約定：

　　1.被審驗(yàn)單位或出資者不提供真實(shí)、合法、完整的驗(yàn)資資料的。

　　2.被審驗(yàn)單位或出資者對注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審驗(yàn)程序不予合作，甚至阻撓審驗(yàn)的。

　　3.被審驗(yàn)單位或出資者堅(jiān)持要求注冊會計師作不實(shí)證明的。

　　例如，遇有下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)拒絕出具驗(yàn)資報告并解除業(yè)務(wù)約定：

　　（1）出資者投入的實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等資產(chǎn)的價值難以確定。

　?。?）被審驗(yàn)單位及其出資者不按國家有關(guān)規(guī)定對出資的實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣財產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估或價值鑒定、辦理有關(guān)財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。

　?。?）被審驗(yàn)單位減少注冊資本或合并、分立時，不按國家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行公告、債務(wù)清償或提供債務(wù)擔(dān)保。

　?。?）外匯管理部門在外方出資情況詢證函回函中注明附送文件存在虛假、違規(guī)等情況。

　?。?）出資者以法律法規(guī)禁止的勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)等作價出資。

　?。?）首次出資額和出資比例不符合國家有關(guān)規(guī)定。

　　（7）全體股東的貨幣出資比例不符合國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定。

　　【例題2·單選題】A注冊會計師負(fù)責(zé)對擬設(shè)立的甲有限責(zé)任公司（以下簡稱甲公司）的注冊資本進(jìn)行審驗(yàn)。甲公司注冊資本為5000萬元，擬分三次出資 ，在審驗(yàn)過程中，A注冊會計師遇到下列事項(xiàng)，請代為做出正確的專業(yè)判斷。

　　1.A注冊會計師關(guān)于驗(yàn)資業(yè)務(wù)性質(zhì)的下列判斷中，錯誤的是（ ）。

　　A.驗(yàn)資業(yè)務(wù)屬于歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)

　　B.自然人出資、家庭成員共同出資或關(guān)聯(lián)方共同出資的驗(yàn)資業(yè)務(wù)通常存在較高驗(yàn)資風(fēng)險

　　C.執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)也應(yīng)遵循職業(yè)道德規(guī)范的獨(dú)立性要求

　　D.A注冊會計師的責(zé)任是對甲公司注冊資本的實(shí)收情況進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報告

　　【正確答案】A

　　【答案解析】驗(yàn)資屬于歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)。

　　2.甲公司出資者在出資協(xié)議中約定的下列出資方式和出資金額，A注冊會計師認(rèn)為正確的做法是（ ）。

　　A.貨幣出資1000萬元，房產(chǎn)出資3200萬元，專利權(quán)出資800萬元

　　B.首次出資額800萬元，其余部分自甲公司成立之日起2年內(nèi)繳足

　　C.出資的房產(chǎn)按國家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行評估，并承諾自甲公司成立之日起6個月內(nèi)辦妥財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

　　D.出資的專利權(quán)按國家的關(guān)規(guī)定進(jìn)行評估，并在驗(yàn)資前辦妥財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

　　【正確答案】D

　　【答案解析】選項(xiàng)A不正確，貨幣出資低于注冊資本的30%；選項(xiàng)B不正確，首次出資額低于注冊資本的20%；選項(xiàng)C不正確，對于實(shí)物資產(chǎn)出資必須是在辦妥財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)方可出具驗(yàn)資報告。

　　3.在完成驗(yàn)資業(yè)務(wù)前，A注冊會計師應(yīng)當(dāng)向甲公司和出資者獲取驗(yàn)資事項(xiàng)書面聲明。與驗(yàn)資業(yè)務(wù)有關(guān)的重大事項(xiàng)書面聲明通常不包括的內(nèi)容是（ ）

　　A.出資者的責(zé)任

　　B.甲公司的責(zé)任

　　C.出資者的財務(wù)狀況

　　D.驗(yàn)資報告的使用

　　【正確答案】C

　　【答案解析】與驗(yàn)資業(yè)務(wù)有關(guān)的重大事項(xiàng)的書面聲明通常包括下列內(nèi)容：出資者及被審驗(yàn)單位的責(zé)任；非貨幣財產(chǎn)的評估和價值確認(rèn)情況；出資者對出資財產(chǎn)在出資前擁有的權(quán)利，是否未設(shè)定擔(dān)保及已辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；凈資產(chǎn)折合實(shí)收資本情況及相關(guān)手續(xù)辦理情況；驗(yàn)資報告的使用；其他對驗(yàn)資產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。

　　4.在編制驗(yàn)資報告過程中，A注冊會計師下列做法中正確的是（ ）

　　A.注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表應(yīng)由甲公司編制并簽署后作為驗(yàn)資報告的附件

　　B.驗(yàn)資事項(xiàng)說明應(yīng)當(dāng)包括驗(yàn)資報告的用途、使用責(zé)任及注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)說明的其他重要事項(xiàng)

　　C.如果在注冊資本及實(shí)收資本的確認(rèn)方面與甲公司存在異議，且無法協(xié)商一致，A注冊會計師應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)資報告說明段中清晰地反映有關(guān)事項(xiàng)及其差異和理由

　　D.致送工商部門的驗(yàn)資報告附件應(yīng)當(dāng)包括已審驗(yàn)的注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表、驗(yàn)資事項(xiàng)說明和會計師事務(wù)所營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件

　　【正確答案】C

　　【答案解析】選項(xiàng)A不正確，附件中的注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表或注冊資本、實(shí)收資本變更情況明細(xì)表是注冊會計師自己編制的，反映了注冊會計師驗(yàn)證的結(jié)果，而在驗(yàn)資過程中獲取的被審驗(yàn)單位簽署的注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表或注冊資本、實(shí)收資本變更情況明細(xì)表作為被審驗(yàn)單位的一種書面聲明，是注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取的重要證據(jù)之一；選項(xiàng)B，驗(yàn)資報告的用途、使用責(zé)任及注冊會計師應(yīng)當(dāng)說明的其他重要事項(xiàng)應(yīng)該在驗(yàn)資報告中反映；選項(xiàng)D，附加不包括會計師事務(wù)所營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件。