國稅總局拉開全國性反避稅大幕 實施細則將出臺

　　7月上旬，國家稅務(wù)總局反避稅處和各地政府相關(guān)部門的官員齊聚山東煙臺，商議開發(fā)一套可聯(lián)通全國各地反避稅部門的軟件系統(tǒng)。

　　據(jù)與會者透露，會議的背景是，一個與國際接軌的“預(yù)約定價安排(Advance Pricing Arangment，簡稱APA)實施規(guī)則”將正式出臺。

　　此前的6月16日，普華永道會計師事務(wù)所駐北京轉(zhuǎn)移定價合伙人梅杞成收到了一份厚重的邀請函，之所以說“厚重”，是因為除了首頁約請他到國家稅務(wù)總局參加一個特別安排的會議外，函后還附了一份“比較多頁”的草案，草案的名字是已經(jīng)傳說了兩年左右的APA。

　　同時收到函件的還有安永、德勤和畢馬威，四大會計師事務(wù)所一個不漏。

　　6月20日，國稅總局反避稅處處長蘇曉魯牽頭，會議如期在國稅總局的一個會議室召開，四大會計師事務(wù)所的合伙人在現(xiàn)場發(fā)現(xiàn)，有8家國際著名的跨國公司派人出席。

　　“它們都是在中國投資額最靠前的跨國公司�！币晃粎⒓訒�議的會計專家透露，這些跨國公司對這個會議非常重視，派出的人員不是稅務(wù)主管就是財務(wù)總監(jiān)，他們有的還是專程從外地趕往北京參加會議。

四大所諫言APA草案

　　跨國公司沒有理由不重視這次會議，根據(jù)安永會計事務(wù)所的調(diào)查，有97%的跨國公司的子公司認為轉(zhuǎn)讓定價是這兩年最重要的國際稅收問題，而這個會議將直接決定中國政府將在這個方面采取何種政策。

　　會議持續(xù)的時間并不長，但是在這半天里，四大所和8家跨國公司充分地就APA提出了不同意見。

　　因為“這將是一個與國際并軌的新法規(guī)，具有深遠的意義！”畢馬威會計事務(wù)所稅務(wù)部的趙益民博士，在6月24日晚把他就草案的意見發(fā)送給了在北京的稅務(wù)合伙人，反避稅處要求各會計事務(wù)所于6月25日再提交一份對草案的書面意見。

　　恰如上海國家會計學(xué)院專家張人驥所言，預(yù)約定價納稅方式可以遏制跨國公司通過關(guān)聯(lián)交易避稅和轉(zhuǎn)移利潤，這正是國稅總局此番欲出臺APA的一個重要動因。

　　早在1990年代初，國稅總局就認識到跨國公司通過關(guān)聯(lián)交易時轉(zhuǎn)移定價避稅的問題，并在深圳、青島、上海等沿海數(shù)十個城市開展了系列調(diào)查。據(jù)一知名會計師務(wù)所估計，30%在華跨國公司從未交過所得稅，80%的跨國公司逃漏稅，40%虧損外資企業(yè)虛虧實盈。稅務(wù)總局反避稅處蘇曉魯處長說：“年虧損總額達1200億元的40萬家外企中，有60%虧損，其中不少實際處于盈利狀態(tài)，跨國公司每年避稅給中國造成的損失在300億元以上�！�

　　1998年，國稅總局發(fā)布第59號文《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》�熡懻摳澹�，這個規(guī)程界定了關(guān)聯(lián)企業(yè)，確定了哪些關(guān)聯(lián)交易可能被稅務(wù)機關(guān)稽查，規(guī)定了調(diào)查的程序等，其中一個影響深遠的重要內(nèi)容，是其第十一章四十八條提到，允許企業(yè)通過“預(yù)約定價”的方式繳納關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的所得稅，即允許企業(yè)和主管稅務(wù)機關(guān)就相關(guān)應(yīng)納稅所得或者銷售利潤率區(qū)間，進行商談?wù)撟C，并按此納稅。

　　預(yù)約定價是國際通行的一種納稅方式，除了可以減低政府部門的漏征稅風(fēng)險與審查成本，跨國公司也減低了被稽查后雙重征稅的風(fēng)險，因此此后幾年申請預(yù)約定價的企業(yè)逐年增加，至2002年的4年間已經(jīng)有100多家企業(yè)提出申請，光去年一年就達到有86家。而他們主動提出預(yù)約定價方式的一個重要原因，是他們中的大多數(shù)都曾經(jīng)被稅務(wù)機關(guān)審查和補征稅款。

　　但是第59號文并沒有就哪些范圍可以申請預(yù)約定價、如何申請、需要提供哪些文件、可以預(yù)約的年期等實施細則作出規(guī)定，這為各地操作帶來困難和差異。

APA草案

　　其實國稅總局一直在動腦筋，據(jù)知情人士介紹，專門成立的反避稅處早在兩年前就開始放出話來，要出臺一部專門的預(yù)約定價操作規(guī)則，此后時間里多次召開研討會，多次與國際上最熟悉APA的經(jīng)濟與發(fā)展組織進行溝通。但是由于種種原因，這個規(guī)則一直沒有出臺，今年6月20日的會議，陡然轉(zhuǎn)機出現(xiàn)。普華永道會計師事務(wù)所合伙人莊子男認為，中國的APA將于短期內(nèi)正式推出。

　　據(jù)多位看見該草案(討論稿)的知情人士介紹，草案分為總則、預(yù)備階段、正式申請、審計與評估、磋商、簽訂安排、監(jiān)控執(zhí)行和附則共計八章，一共有28條。

　　在這個實施規(guī)則的總則中，一個頗為值得關(guān)注的地方，是對于適用企業(yè)范圍的規(guī)定，草案并沒有專門指出只針對跨國公司。有會計所合伙人分析，以前說到APA，一般都是針對跨國公司轉(zhuǎn)移利潤到海外，現(xiàn)在看來，這個政策的涵蓋面遠遠增大，自然也包括了那些內(nèi)資企業(yè)到國外投資的情況。

　　“預(yù)備階段”和“正式申請”兩章中，較為詳細地規(guī)定了企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)如何溝通的程序、需要提供的文件等等，其內(nèi)容與美國稅法和國際通行的APA非常相似。

　　“審計與評估”一章則是對稅務(wù)機關(guān)如何處理申請作出規(guī)定，要求也較為嚴(yán)格，諸如“認真”、“嚴(yán)密”等字眼見諸其間，要求稅務(wù)機關(guān)必須限期答復(fù)，必須有書面的確認等等。

　　“磋商”與“簽訂安排”兩章，主要對企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)雙方如何談判并簽訂協(xié)議作出了規(guī)定。一個重要的要求，是企業(yè)的法定代表人和政府部門的負責(zé)官員都要出席簽字儀式。

　　據(jù)普華永道會計所香港轉(zhuǎn)讓定價高級經(jīng)理劉啟源介紹，在深圳稅務(wù)部門有一支專門的隊伍，專門負責(zé)處理當(dāng)?shù)仄髽I(yè)提出的預(yù)約定價申請與談判，隊伍不光懂得相關(guān)專業(yè)(例如不是會計師就是評估人或經(jīng)紀(jì)人)，他們還要懂得談判的技巧，因為他們的主要任務(wù)就是與企業(yè)談判�，F(xiàn)在如果APA推行，這樣的隊伍將在全國各地都出現(xiàn)了。

　　第七章是“監(jiān)控執(zhí)行”，雙方一旦簽訂約定，企業(yè)有義務(wù)在年中和年度時對有關(guān)情況進行申報，表明已經(jīng)按照有關(guān)約定執(zhí)行；稅務(wù)機關(guān)也有權(quán)對執(zhí)行情況進行審查。

　　據(jù)參加會議者介紹，這個APA草案中并沒有涉及到如果企業(yè)沒有遵守約定的懲罰制度，莊子男先生認為這也是符合國際慣例的，因為APA制度的一個重要原則應(yīng)該是平等自愿，而企業(yè)一般也不會隨意違約，因為一旦在稅務(wù)機關(guān)失去信用，必然意味著懷疑的加大和審查的加嚴(yán)，企業(yè)將付出巨大的時間、人力和物力成本。

針弊取新

　　從APA草案的基本內(nèi)容來看，關(guān)于預(yù)約定價的實施大大具體化，同時也完善了關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的界定。

　　APA最核心的原則就是企業(yè)通過與稅務(wù)機關(guān)進行協(xié)商討論，預(yù)先確定稅務(wù)機構(gòu)和企業(yè)雙方同意的關(guān)聯(lián)交易定價原則(轉(zhuǎn)讓定價或者transfer price)，從而降低跨國企業(yè)日后受到轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的風(fēng)險。

　　但針對轉(zhuǎn)讓定價本身，稅務(wù)部門和跨國公司的理解并不完全一致，對于“轉(zhuǎn)移定價是跨國公司轉(zhuǎn)移在中國獲得的利潤以逃避稅收的一種方式”的說法，莊子男認為，跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價行為更多的有戰(zhàn)略和財務(wù)管理上的考慮，“避稅不是其主要動因”。

　　不可否認的是，由于國家稅率的差別，很多跨國公司確實以轉(zhuǎn)讓定價的方式逃避國內(nèi)稅收。但是因國內(nèi)招商引資的壓力，跨國公司的轉(zhuǎn)移定價避稅行為沒有得到公開和充分的重視。

　　為查處跨國公司的避稅行為，稅務(wù)機關(guān)通常的做法是：如果察覺某一個跨國公司在國內(nèi)有以轉(zhuǎn)讓定價避稅的做法的話，“一般是經(jīng)過調(diào)查該公司來調(diào)整的，經(jīng)過稅務(wù)審查，如果發(fā)現(xiàn)有問題，就對公司的稅進行調(diào)整，補交稅款�！鼻鄭u國家稅務(wù)局的一位稽查人員說，“這樣調(diào)整的難度很大�！�

　　國稅總局第59號文件的出臺，加大了對跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的審查力度，但是依然存在不足。長期從事轉(zhuǎn)讓定價咨詢的普華永道稅務(wù)合伙人莊子男先生，概括稅務(wù)機關(guān)目前調(diào)整方法的弊端：第一個壞處是事后調(diào)整可能導(dǎo)致雙重征稅，“公司已經(jīng)納過稅了，然后稅務(wù)機關(guān)再來調(diào)整，此種情況中同一個利潤可能在不同國家中出現(xiàn)雙重征稅問題”，雙重征稅最直接的后果是加重企業(yè)的財務(wù)負擔(dān)。

　　第二個壞處是事后調(diào)整帶來的大量人力、物力的耗費。所有人力和物力的耗費在于稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)雙方。因為稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)可能對于定價安排各執(zhí)一詞，稅務(wù)機關(guān)需要投入很多的人力和物力來調(diào)查這個企業(yè)；企業(yè)也需要很多的人力物力來說明和評估利潤的合理性。

　　第三個壞處是宏觀層面的。如果一個地方對于稅收方面的事后調(diào)查情況嚴(yán)重的話，跨國公司在選擇投資地點方面可能要有所考慮了，“于是就出現(xiàn)了投資不平衡的狀態(tài)”。

　　針對即將出臺的APA，四大所的稅務(wù)合伙人都認為這是“非常大的突破”。突破體現(xiàn)在兩個方面，轉(zhuǎn)讓定價問題開始有了一個更主動做法，無論是通過單邊，雙邊還是多邊都是主動地去約定；第二個突破體現(xiàn)在稅務(wù)機關(guān)對于會計師事務(wù)所和跨國公司意見的重視。

　　莊子男建議要注意三點：首先應(yīng)該強調(diào)自愿、平等和守信的原則。在預(yù)約定價以前，稅務(wù)機關(guān)不能對企業(yè)有避稅的偏見，從一個平等的角度，把價格調(diào)整到雙方都可以接受的一個水平。

　　其次是規(guī)則的適用范圍。以前轉(zhuǎn)讓定價主要針對跨國企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)到國外的情況，“而現(xiàn)在這個草案本身應(yīng)盡可能涵蓋內(nèi)外資企業(yè)”，應(yīng)該明確說明規(guī)則的指向?qū)ο�。除了適用范圍，莊認為原來的轉(zhuǎn)讓定價很多是所得稅里面，“我們希望國稅總局把流轉(zhuǎn)稅是不是也應(yīng)該考慮在內(nèi)？”此外，關(guān)于關(guān)聯(lián)交易、無形資產(chǎn)的成本分攤等都需要細化明確。

　　第三個要注意的是在《規(guī)則》中要明確說明單邊、雙邊和多邊的區(qū)別，“國稅總局對多邊和單邊應(yīng)有更加細致的規(guī)定”。

　　來自畢馬威管理資源的稅務(wù)經(jīng)理趙益民博士，則就規(guī)則的具體操作方面建議說：“由于國內(nèi)各地區(qū)稅率不完全一樣，跨國公司的國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)價格約定時，應(yīng)要明確與哪一方的稅務(wù)機關(guān)來協(xié)商。”

　　另外是關(guān)于相互磋商程序和時間問題。在《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則(試行)》討論稿有一條規(guī)定：納稅人應(yīng)就可能出現(xiàn)的雙重征稅等問題包括雙邊磋商，可以提出相關(guān)意見。“從納稅人的角度看，這個規(guī)則還是不明確�！壁w說。

　　“關(guān)于協(xié)商和回復(fù)時間覺得有點長，對企業(yè)而言包括準(zhǔn)備時間在內(nèi)一般可能要超過1年了�！壁w益民補充說。

一石三鳥

　　“這個規(guī)則強調(diào)一個指導(dǎo)性原則，并具有相當(dāng)?shù)撵`活性”，畢馬威會計師事務(wù)所的稅務(wù)經(jīng)理趙益民博士說，對于企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易原則和方法做了安排，而且這種安排基于一定的假設(shè)條件，即根據(jù)企業(yè)本身的經(jīng)營狀況和其所能承擔(dān)的風(fēng)險來核定合理的價格。

　　“也就是明確了企業(yè)的角色--該企業(yè)在集團中的功能定位�！壁w益民說，主要研發(fā)的企業(yè)和不承擔(dān)研發(fā)功能的企業(yè)，在利潤上自然是不一樣的。

　　與此同時，該規(guī)則的制定對于稅務(wù)機關(guān)也是頗有益處。

　　“如果一個個去查，就是稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)一對一、點對點的操作，操作難度大，效果也不好。”青島國家稅務(wù)局的一位稽查人員對記者說，如果查處當(dāng)?shù)仄髽I(yè)關(guān)系處理不好的話，可能被有關(guān)部門扣上“擾亂招商引資環(huán)境”的嫌疑。

　　這個規(guī)則是“把主動權(quán)交給企業(yè)”，稅務(wù)機關(guān)是“以靜治動”，自然可以降低稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管成本，節(jié)省大量的人力和物力。

　　同時，以前各地政府在執(zhí)行有關(guān)規(guī)定時，各有考慮，各自操作方式方法存有差異，對于“投資環(huán)境”的過多考慮也使得有些執(zhí)法力度不夠。APA的出臺，再配合此后全國性軟件系統(tǒng)的使用，將使得在這個方面的執(zhí)法更加統(tǒng)一一致，有利于穩(wěn)固國家稅基，減少漏征與少征稅款。

　　多數(shù)業(yè)內(nèi)人士認為，該規(guī)則對企業(yè)也有積極的作用，在于從更宏觀的層面上將優(yōu)化投資環(huán)境。莊子男認為，APA的出臺，同時還意味著中國政府在稅收管理方面更加透明化了，有利于更多地吸引外資，以前一些跨國企業(yè)認為這個領(lǐng)域是一個“黑箱范圍”。

　　“因為關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定在前，并且可以預(yù)約定價，對于廣大的跨國公司來說就有了一個明確的方向，使得他們在實施轉(zhuǎn)讓定價財務(wù)安排的時候，就必須考慮到要在合理的范圍內(nèi)進行�！庇兄�涉外稅收經(jīng)歷的中國人民大學(xué)隋曉博士說�！翱傮w上來說，該規(guī)則發(fā)出的信號對規(guī)范企業(yè)行為帶來的作用應(yīng)該遠大于通過這種方式調(diào)整稅收帶來的直接效益�！鄙虾６悇�(wù)部門一位不愿透露姓名的稽查人員說。

　　而即將出臺的這個APA也印證了上海國家會計學(xué)院張人驥教授的觀點：政府目標(biāo)不是要抓大案要案，不是禁止轉(zhuǎn)移定價，也不是要補完300億的損失，根本在于是要創(chuàng)造公平環(huán)境，減少社會成本，“實現(xiàn)我們對WTO的承諾和WTO對我們的承諾”。