國家稅務總局日前下發(fā)了《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號），自今年1月1日起執(zhí)行，《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)有關企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]83號）同時廢止。稅務總局有關負責人20日就這一調(diào)整作了解析。
原辦法已不能適應形勢變化
這位負責人表示，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營具有復雜性、多樣性和滾動開發(fā)性以及生產(chǎn)周期長、投資數(shù)額大、往來對象多、市場風險不確定等特點。因此，其開發(fā)經(jīng)營活動不同于一般的建設單位或施工企業(yè)，也不同于一般的工商企業(yè)，它是集房地產(chǎn)開發(fā)建設、經(jīng)營、管理和服務為一體、以第三產(chǎn)業(yè)為主的產(chǎn)業(yè)部門。
但是，由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅征收管理辦法一般是依據(jù)工商企業(yè)的特點和實際情況制定的，未能很好地兼顧房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的行業(yè)特點，因而在稅收征管中存在一些規(guī)定不明確的問題，難以保證稅基的完整。為此，2003年度，國家稅務總局下發(fā)了國稅發(fā)[2003]83號文。但隨著國家對房地產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控措施的實施，國稅發(fā)[2003]83號文的一些規(guī)定已經(jīng)不能適應客觀經(jīng)濟形勢的變化，必須加以完善。國稅發(fā)[2006]31號文件就是在這個背景下出臺的。
新辦法作了9方面調(diào)整
——對預售收入的預計營業(yè)利潤率作了適當調(diào)整。國稅發(fā)[2003]83號文規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品的預售收入應按不低于15%的預計營業(yè)利潤率繳納企業(yè)所得稅。國稅發(fā)[2006]31號文對這一規(guī)定作了兩點調(diào)整：一是將預售收入的預計營業(yè)利潤率修改為預計計稅毛利率；二是按開發(fā)項目的性質(zhì)將開發(fā)產(chǎn)品區(qū)分為經(jīng)濟適用房和非經(jīng)濟適用房，并規(guī)定經(jīng)濟適用房項目預售收入的預計計稅毛利率不得低于3%，非經(jīng)濟適用房項目按不同區(qū)域分別確定預售收入的預計計稅毛利率，其中，省會城市和計劃單列市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于20％，地及地級市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于15％，其他地區(qū)不得低于10％。
——規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的完工標準。國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，凡符合下列條件之一的，應視為開發(fā)產(chǎn)品已完工：一是竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；二是已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；三是已取得了初始產(chǎn)權登記證明的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）。之所以對開發(fā)產(chǎn)品完工標準進行界定，主要是考慮到當預計計稅毛利率高于實際利潤率時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往會對已完工開發(fā)產(chǎn)品積極結算成本，相反，一旦出現(xiàn)預計計稅毛利率低于實際利潤率的情況，這種積極性就不存在了。因此，必須從稅收角度規(guī)定開發(fā)產(chǎn)品的完工標準，以保證國家稅收不流失。
——對開發(fā)產(chǎn)品計稅成本標準作了原則規(guī)定。開發(fā)產(chǎn)品完工以后，按什么標準結算成本就成為下一步稅收征管工作中至關重要的一環(huán)。開發(fā)產(chǎn)品不同于標準化的工業(yè)產(chǎn)品，其成本對象的確定具有不可比性、多樣性和復雜性等特征，個案特征比較明顯，因此，開發(fā)產(chǎn)品結算既不能簡單地套用一般稅收原則，也不能完全按會計制度執(zhí)行。為了防止開發(fā)企業(yè)通過隨意確定成本對象或混淆成本界線等方式逃避納稅義務，為成本對象的準確、合理計量提供基礎，應單獨制定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的計稅成本標準。因此，根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本標準涉及的內(nèi)容比較多、問題也比較復雜的情況，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定了計稅成本結算的一般原則、主要成本項目的核算方法和扣除標準等三方面內(nèi)容。
——規(guī)定了成本費用項目核算和稅前扣除原則。對公共配套設施費、前期工程費、基礎設施建設費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用等主要成本項目，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定了其核算和稅前扣除原則：屬于該成本對象完工前實際發(fā)生的，可直接攤入成本對象；屬于成本對象完工后實際發(fā)生的，首先應按規(guī)定在已完工成本對象和未完工成本對象之間分攤，再將由已完工成本對象負擔的部分，在已實現(xiàn)銷售的可售面積和未實現(xiàn)銷售的可售面積之間進行分攤，其中，應由已實現(xiàn)銷售的可售面積分攤的部分，準予在當期扣除。
——對新辦房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費稅前扣除作出了新規(guī)定。按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的有關規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費是按銷售收入的一定比例在稅前據(jù)實扣除的。這一規(guī)定對于新辦的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說不合理問題較為突出，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事的開發(fā)活動包括征地拆遷、規(guī)劃設計、組織施工、竣工驗收、產(chǎn)品銷售等開發(fā)經(jīng)營全過程，因此，開發(fā)項目從第一筆投入至取得第一筆銷售收入，需要一個較長周期，而這一期間發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費，則由于沒有銷售收入而無法在稅前扣除；二是廣告費和業(yè)務宣傳費支出主要發(fā)生在開發(fā)前期，這是房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的一個顯著特點，但這一期間又恰恰沒有銷售收入。鑒于這種情況，為合理解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營所需的三項費用扣除問題，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定：新辦的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得第一筆銷售開發(fā)產(chǎn)品收入之前發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費，可以向以后年度結轉，但最長不得超過3年。
——對轉借款發(fā)生的利息支出稅前扣除問題有了新規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品與工業(yè)產(chǎn)品相比，具有開發(fā)周期長和投入資金大的特點。有的產(chǎn)品開發(fā)需要幾年甚至十幾年才能完成。因而，開發(fā)企業(yè)的開發(fā)資金在建設過程中停留的時間較長，而且開發(fā)產(chǎn)品的造價較高，一個小區(qū)、一個大的建設項目，少則需要投資上億元，高則需要幾十億資金。這就需要企業(yè)在開發(fā)前期注入大量資金。開發(fā)企業(yè)籌措資金的渠道，通常有以下幾種形式：一是增資擴股；二是發(fā)行債券；三是預售開發(fā)產(chǎn)品；四是向銀行貸款。在上述幾種籌資形式中，向銀行貸款是其主要形式。一些開發(fā)企業(yè)出于加強資金監(jiān)管、加速資金周轉、節(jié)約籌資成本、提高資金使用效率考慮，由集團統(tǒng)一向金融機構借款，所屬企業(yè)申請使用。通過這種方式籌措、管理、使用銀行信貸資金，是開發(fā)企業(yè)的正常經(jīng)營需要。因此，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，開發(fā)企業(yè)只要能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用開發(fā)企業(yè)轉借款支付的利息允許按稅收有關規(guī)定扣除。
——增加了防止資本弱化和關聯(lián)交易的規(guī)定。開發(fā)企業(yè)將暫時閑置不用的自有資金通過合法方式拆借給其他企業(yè)使用，也是提高資金使用效率的另一途徑，因此，應準予借入企業(yè)扣除其支付的利息。但是，為了防止開發(fā)企業(yè)通過關聯(lián)交易轉移利潤，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，依法借給全資企業(yè)的，全資企業(yè)支付的利息不得在稅前扣除；依法借給全資企業(yè)以外其他關聯(lián)企業(yè)的，關聯(lián)企業(yè)借入資金金額在其注冊資本50％以內(nèi)（含50％）的部分，可在按金融機構同類同期貸款基準利率計算的標準以內(nèi)據(jù)實扣除；超過注冊資本50％的部分，其超過部分負擔的利息支出，不得扣除。
——對新辦房地產(chǎn)企業(yè)減免稅作了限制。目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多采用設立項目公司的方式經(jīng)營，開發(fā)一個樓盤或開發(fā)一個項目就新辦一個公司，且盈利率較高。據(jù)此，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠，同時規(guī)定以銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品（包括代理銷售）為主的企業(yè)也不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。
——對房地產(chǎn)企業(yè)稅收征管方式提出了新要求。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，結合房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特點，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得事先按核定征收方式征收、管理企業(yè)所得稅。
