近期，部分稅收專家和學者呼吁要改革消費稅計稅辦法，由現(xiàn)行的價內(nèi)稅改為價外稅，實現(xiàn)價、稅分開，讓消費者清楚地知道自己購買商品時負擔了多少稅收，提高消費稅的透明性。但也有專家認為，上述改革建議，乍聽起來有一定道理，但仔細分析卻行不通。
正確理解兩種計稅方式
消費稅由價內(nèi)稅改為價外稅行不通。要想搞清楚這個問題，首先要從正確理解價內(nèi)稅和價外稅的定義入手。
“價內(nèi)稅”與“價外稅”是兩種不同的計稅方式。由這兩種計稅方式可引申出“含稅價格”和“不含稅價格”兩種不同的計稅價格。含稅價格是與價內(nèi)稅對應的計稅價格；不含稅價格是與價外稅對應的計稅價格。由于社會各界對上述兩對概念的理解存在一定的偏差，易引起歧義。
目前，國內(nèi)專家和學者對價內(nèi)稅、價外稅主要有以下定義：“價內(nèi)稅與價外稅是兩種不同的計稅方式。兩者計稅基礎不同。價內(nèi)稅是以含稅價格（成本+利潤+稅金）為計稅價格；價外稅是以不含稅價格（成本+利潤）為計稅價格”。
上述定義存在兩個問題：其一，將“不含稅價格”理解為不含任何稅金，只包括成本和利潤是錯誤的。理由是，絕對的不含稅價格（只有成本和利潤）是不存在的。商品價格中到底含有多少稅金，多少直接稅和多少間接稅，都是不確定的。商品生產(chǎn)經(jīng)營者能否把稅負轉(zhuǎn)嫁給消費者以及轉(zhuǎn)嫁多少，受商品供求價格彈性等多種因素影響。價外稅中所謂的“不含稅價格”，指的應是不含所征收稅收本身的計稅價格，而不是指價格中不含有任何稅收。比如，增值稅是價外稅，其不含稅價格指的是不含增值稅的商品售價，但還包括了其他的稅收。對進口商品而言，至少還包括了關稅，對課征消費稅的產(chǎn)品而言，至少包括了消費稅。
其二，將價內(nèi)稅、價外稅的“價”理解為商品價格也過于狹窄。廣義上，“價”指的是計稅價格或計稅收入，而不單指商品售價。如果將價內(nèi)稅、價外稅的“價”理解為商品價格，那么，就會狹義地認為只有對商品課征的各類流轉(zhuǎn)稅有價內(nèi)稅、價外稅之分。事實上，所得稅、財產(chǎn)稅也可以選擇采取價內(nèi)稅、價外稅兩種計稅方式。對商品課征的流轉(zhuǎn)稅，其計稅價格是商品價格，而對收入、財產(chǎn)等課征的各類所得稅、財產(chǎn)稅的計稅價格是計稅收入或應納稅所得額。
綜合以上分析，筆者認為，對任何一種稅收，它都可以采取兩種計稅方式，一種方式是以包含該稅金的價格作為計稅價格，并據(jù)以確定相應的稅率；另一種是以不含該稅金的價格作為計稅價格，并確定相應的稅率。前者可以稱為價內(nèi)稅，后者則可稱為價外稅。價內(nèi)稅與價外稅只是兩種不同的計稅方法，沒有優(yōu)劣之分。只是在比較不同稅種的稅率水平時，必須要搞清楚該稅種采取的是價內(nèi)稅還是價外稅，以保證不同稅種的稅率之間具有可比性。在稅負水平相同的情況下，采取價內(nèi)稅形式的稅率要低于采取價外稅形式的稅率，即價內(nèi)稅的計稅價格高，對應的稅率低；價外稅的計稅價格低，對應的稅率高。以增值稅為例，假定某商品不含增值稅的售價是100元，銷售該商品需繳納17元的增值稅。按照現(xiàn)行的價外稅計稅方式，不含稅的稅率是17%；在保持稅負水平不變的前提下，如果改為價內(nèi)稅，其稅率為14.5%。
從國際慣例上，增值稅、貨物與勞務稅以及銷售稅等對一般商品及勞務普遍征收的流轉(zhuǎn)稅通常采取價外稅形式，而所得稅、財產(chǎn)稅則采取價內(nèi)稅形式。從我國的實際情況看，對商品和勞務普遍征收的增值稅，采取的也是價外稅形式，與國際通行做法一致，除增值稅之外的其他從價稅，采取的都是價內(nèi)稅。
需要澄清幾個誤解
誤解一：消費稅由價內(nèi)稅改為價外稅，才能實現(xiàn)價稅分開
部分稅收專家和學者稱，將消費稅由現(xiàn)行的價內(nèi)稅改為價外稅，這樣可以價、稅分開，提高消費稅的透明性。事實上，價稅能否分開，與采取價內(nèi)稅還是價外稅沒有必然關系。
一方面，消費稅即使是價內(nèi)稅，也可以在商品售價中列明所包含的稅收。舉個簡單例子，現(xiàn)行的成品油消費稅實行從量定額稅率，每升汽油的消費稅是1元，目前國內(nèi)市場汽油的零售價格在7元左右，其中所含消費稅就是1元，含的增值稅是1.02元（=（7/1.17）×17%），不含消費稅、增值稅的商品價格為4.98元（=7-1-1.02）。因此，即使不對消費稅計稅方式作任何改變，也可以實現(xiàn)價稅分列。但是，由于我國消費者和銷售商傳統(tǒng)習慣上將價格和稅收合在一起標示，政府也沒有要求銷售商向消費者提供價稅分開的銷售單據(jù)。因此，沒有價稅分列。
反過來，我國現(xiàn)行的增值稅是公認的價外稅。在生產(chǎn)和批發(fā)環(huán)節(jié)，商品銷售價格和負擔的增值稅都是分開核算，計稅時，以不含增值稅稅額的價格為計稅依據(jù)，銷售商品時，增值稅專用發(fā)票上分別注明增值稅稅款和不含增值稅的價格。但是，在最終零售環(huán)節(jié)，沒有分開注明不含稅商品價格和稅收各是多少，而是采取價稅合一的形式，消費者面對的價格仍是包含稅款的價格。但是，我們不能因此就否認增值稅是價外稅。
可見，價稅能否分列不是由價內(nèi)稅和價外稅決定的。事實上，價內(nèi)稅也可以價稅分列，價外稅也可以價稅合一。當然，相對于價內(nèi)稅而言，價外稅更便于實現(xiàn)價、稅分開。
誤解二：消費稅改為價外稅，才能正確引導消費需求
部分專家稱，消費稅改為價外稅，可以讓消費者清楚知道自己負擔了多少稅收，掌握國家的消費政策傾向，從而有利于引導消費需求方向。
事實上，對消費者消費行為決策起影響的是最終零售價格，而不是稅收。經(jīng)濟學家早已明確論證了價格和需求的關系，價格上漲，需求量下降，價格下跌，需求量增加。稅收作為一個楔子，嵌入到商品的價格中，對供求雙方產(chǎn)生影響。無論是增稅還是減稅，最終還是通過引起商品價格的變化，從而對消費行為產(chǎn)生影響的。如果政府調(diào)整了稅率，生產(chǎn)者卻不改變最終的含稅銷售價格，對消費需求就不會產(chǎn)生影響。
誤解三：國外的消費稅采取的都是價外稅方式
有的專家稱，在國外消費時發(fā)現(xiàn)，商品的售價和消費稅都是分開計算的，消費稅采取的都是價外稅的形式。事實上，美國各州政府在零售環(huán)節(jié)對一般貨物普遍征收的是銷售稅，而不是消費稅，采取的是價外稅形式。英、法等歐盟主要國家對一般貨物普遍征收的是增值稅，采取的是價外稅形式。據(jù)了解，歐美等世界主要國家對煙、酒、油、車等特殊消費品征收的消費稅采取的也都是價內(nèi)稅形式，并且與我國類似，通常也是放在生產(chǎn)和進口環(huán)節(jié)征收。
不宜改為價外稅的原因
從1994年起，我國對煙、酒、化妝品等14類需要限制或調(diào)節(jié)的消費品開征了消費稅。除進口商品在進口環(huán)節(jié)和部分貴重首飾在零售環(huán)節(jié)征收外，消費稅一般是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，采取價內(nèi)稅的計稅方式。在保持增值稅價外稅不變的情況下，如果將消費稅由價內(nèi)稅改為價外稅，就會出現(xiàn)對同一商品在同一環(huán)節(jié)征收兩道價外稅的情形。在我們搜集整理的歐美主要國家流轉(zhuǎn)稅征收情況中，還沒有發(fā)現(xiàn)在同一環(huán)節(jié)征收兩道價外稅的情況。由于沒有現(xiàn)實的例子可供參考，我們只能結(jié)合價外稅的定義對最可能出現(xiàn)的四種方案的可行性逐一分析：
方案一：消費稅仍在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，由價內(nèi)稅改為價外稅。增值稅、消費稅計稅價格不同，增值稅的計稅價格是不含增值稅的商品銷售價格，消費稅的計稅價格是不含消費稅的商品銷售價格。
通過分析可以看出，如果采取方案一，會引發(fā)以下問題：造成計稅價格的混亂。改革前，消費稅和增值稅的計稅價格相同，即都是以包含消費稅而不含增值稅的銷售價格作為計稅價格。將消費稅改為價外稅后，消費稅和增值稅的計稅價格不同，消費稅的計稅價格是包含增值稅、但不含消費稅的商品價格，增值稅的計稅價格是包含消費稅、但不含增值稅的商品價格。對于交叉征收增值稅、消費稅的應稅消費品，由于計稅價格不一致，就會造成增值稅發(fā)票和消費稅發(fā)票注明的同種商品的銷售價格不一致，易引起混亂和誤解。
消費稅仍然包含在商品銷售價格中，沒有價稅分開。由于增值稅是對一般商品普遍征收的，而消費稅只是對極少數(shù)特殊商品征收的，因此，所有商品的入賬價值都應以增值稅發(fā)票上注明的銷售價格，即銷售價格扣除增值稅后的價格。該價格不含增值稅，但包含消費稅。對增值稅而言，價、稅實現(xiàn)分開，但對消費稅而言，稅收還是包含在商品的價格中，沒有達到改革的目的，還造成稅制的復雜性。
方案二：消費稅仍在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，由價內(nèi)稅改為價外稅。增值稅和消費稅的計稅價格相同，都是既不含增值稅也不含消費稅的商品銷售價格。
如果采取方案二，會引發(fā)以下問題：導致財政收入大幅減收。消費稅由價內(nèi)稅改為價外稅后，增值稅、消費稅的計稅價格由原先的不含增值稅但含消費稅的計稅價格，變?yōu)榧炔缓鲋刀�，也不含消費稅的計稅價格，計稅價格明顯變小了。要保證財政收入不受影響，就必須相應提高增值稅和消費稅的稅率。但就目前情況看，全社會要求政府減稅的呼聲較高，而且，現(xiàn)行的增值稅、消費稅稅率已經(jīng)不低，如卷煙的最高從價稅率已達到56%，小汽車最高稅率達到40%，進一步提高稅率比較困難。
增加消費稅計稅辦法的復雜性�，F(xiàn)行消費稅采取價內(nèi)稅的計稅辦法，即用商品的不含增值稅銷售價格，直接乘以適用的稅率即可。如果變?yōu)閮r外稅，需要將不含增值稅的銷售價格，再除以（1+消費稅稅率）后，才能得到既不含增值稅、也不含消費稅的銷售價格，以此作為消費稅的計稅價格。采取價外稅后，消費稅的計稅辦法不是簡化了，而是更為復雜，這與稅制簡化的改革方向相左。
到下一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，消費稅又重新包含在商品價格中。假定批發(fā)商從生產(chǎn)商購入該商品，他支付的成本包括不含增值稅和消費稅的商品價格、消費稅和增值稅三個部分。其中，增值稅是在價格體系之外循環(huán)的，采取“道道征收、環(huán)環(huán)抵扣”辦法，不影響商品的價格。而批發(fā)商支付給生產(chǎn)商的消費稅，由于是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一環(huán)節(jié)征收的，無法通過抵扣的方式傳導到最終零售環(huán)節(jié)，必須通過提高售價的方式，彌補這部分費用。因此，消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為價外稅，實現(xiàn)價稅分開后，在批發(fā)環(huán)節(jié)，由于批發(fā)商必須通過提高商品售價的方式，將其支付給生產(chǎn)商的消費稅這部分費用彌補回來，使得消費稅重新又包含在商品批發(fā)價格中，沒有實現(xiàn)直接的價稅分開。
從以上分析可以看出，由于消費稅是間接稅，消費稅的名義納稅人是應稅消費品的生產(chǎn)商或進口商，但實際負稅人是最終消費者，如果消費稅是在生產(chǎn)環(huán)或批發(fā)單一環(huán)節(jié)征收，消費稅必然要包含在商品的價格中，隨價格全部或部分轉(zhuǎn)嫁給最終消費者，無法在零售價格實現(xiàn)價稅分開。如果要將消費稅改為價外稅，使得商品的最終零售價格中不包含消費稅，那么只能采取兩種方法，一種是在商品流轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)，即生產(chǎn)、批發(fā)和零售環(huán)節(jié)，都征收消費稅，采取“道道征收、環(huán)環(huán)抵扣”的辦法。但最大的問題就是全環(huán)節(jié)征稅的征管成本過高，環(huán)環(huán)抵扣的計稅辦法過于復雜。而且，消費稅也等同于增值稅了，沒有存在的意義了。另一種方法，就是將消費稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為在零售環(huán)節(jié)價外征收。
方案三：將消費稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改在零售環(huán)節(jié)征收。增值稅和消費稅都是價外稅，計稅價格相同，增值稅、消費稅的計稅價格都是既不含增值稅、也不含消費稅的商品銷售價格。
采取該方案可以使商品的最終零售價格既不含增值稅也不含消費稅，直接實現(xiàn)價稅分開。但是，存在的問題也不少：一是納稅人較多，稅源相對分散，稅收征管成本較高。二是需要對零售環(huán)節(jié)之前的上游各環(huán)節(jié)銷售情況進行監(jiān)管。因為生產(chǎn)、批發(fā)經(jīng)營企業(yè)不僅可以將應稅消費品銷售給其他生產(chǎn)、批發(fā)企業(yè)，也可以直接出售給個人或其他最終消費者，其銷售的產(chǎn)品可以是應稅產(chǎn)品，也可能是不征稅產(chǎn)品，稅務機關必須對企業(yè)的每筆銷售業(yè)務進行監(jiān)管，這實際上是全環(huán)節(jié)、全過程的監(jiān)管，稅收監(jiān)管的難度加大，偷漏稅風險巨大。三是從國際上看出于征管效率等方面的考慮，英、法等歐盟主要國家和美國也是在生產(chǎn)、進口環(huán)節(jié)征收消費稅的。比如，美國對高能耗汽車征收的油老虎稅，英國、法國對煙、酒征收的消費稅。與上述國家相比，我國納稅人更多、更分散，納稅意識更薄弱，稅務機關的監(jiān)管手段也相對落后。因此，在目前的稅收征管條件下，不宜將消費稅改在零售環(huán)節(jié)征收。
綜合上述三種方案可以看出，如果繼續(xù)保持消費稅在生產(chǎn)單一環(huán)節(jié)征收，在最終零售環(huán)節(jié)，消費稅仍然包含在商品的銷售價格中，無法直接實現(xiàn)價稅分開。只有將消費稅由在生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一環(huán)節(jié)征收改為在商品流轉(zhuǎn)的全環(huán)節(jié)價外征收或改在零售環(huán)節(jié)價外征收，才可能實現(xiàn)直接的價稅分開。但是，不論是全環(huán)節(jié)征收消費稅，還是改在零售環(huán)節(jié)征收，和現(xiàn)行的消費稅征稅辦法相比，都會產(chǎn)生巨大的稅收征管成本。即使是在納稅人相對較少、稅收征管比較先進的歐美國家，也沒有廣泛采用。因此，我國現(xiàn)行的消費稅采取價內(nèi)稅的方式，是有其特定原因的，符合國際慣例，也與我國納稅人口眾多、納稅意識相對薄弱的國情相適應，切不可盲目改變消費稅的計稅方式和征收環(huán)節(jié)，導致消費稅稅收征管的混亂。
