避稅與反避稅——國(guó)際反避稅的一般慣例（1）

　　由于納稅人（特別是跨國(guó)納稅人）廣泛利用避稅地的稅收優(yōu)惠、稅收漏洞等進(jìn)行合法避稅活動(dòng)，影響了納稅人居住國(guó)的財(cái)權(quán)利益，所以，許多國(guó)家和國(guó)際組織付出巨大努力，紛紛采取各種有力措施來(lái)加以防范。

　　一、加強(qiáng)反避稅立法

　　從反避稅的角度出發(fā)，國(guó)際上有兩個(gè)專門的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷避稅是否存在。這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是：實(shí)質(zhì)重于形式；稅法是否被濫用。

　　第一，實(shí)質(zhì)重于形式的標(biāo)準(zhǔn)更多應(yīng)用于采用成文法的國(guó)家中。所謂形式，是指成文法的形式，是征稅的必要的事實(shí)基礎(chǔ)，即某一事實(shí)要對(duì)之進(jìn)行征稅或不征稅，則它必須具有作為依據(jù)的法律或法律條款所規(guī)定的諸種要素。最終是要依據(jù)法律的立法意圖，而不是把法律條文作為判斷問(wèn)題的標(biāo)準(zhǔn)，也稱為法律對(duì)一件事實(shí)的適用性，它不僅要求這一事實(shí)和法律條文要有一致性，還要求它與法律意圖相一致，否則就是不適用。國(guó)際上通常用以下幾條標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量：一是檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)關(guān)系與法律上形式條件是否一致。其具體體現(xiàn)是“一個(gè)人在法律上即使不屬于一項(xiàng)所得的所有人，但在事實(shí)上有權(quán)享受此項(xiàng)所得，則可認(rèn)為是該項(xiàng)所得的有效擁有者。”二是是否存在虛偽的因素？虛偽指用蒙蔽事實(shí)的主要方法，或利用人為的或異常的法律上的形式。三是有無(wú)經(jīng)營(yíng)上的目的？如果沒(méi)有合理的經(jīng)營(yíng)目的，該類交易行為就是稅收法律所不可接受的。比如獲取商業(yè)利潤(rùn)是商業(yè)的目的，而一項(xiàng)不以獲取利潤(rùn)為目的的交易則要考慮是否存在避稅的動(dòng)機(jī)。對(duì)于實(shí)質(zhì)重于形式直接運(yùn)用于避稅案件上，一些國(guó)家以法律上明訂條款作為執(zhí)法依據(jù)。如德國(guó)修正的稅法通則規(guī)定“偽裝的民法形式上無(wú)效的”。換言之，征稅時(shí)可不予承認(rèn)。

　　第二，稅法不得被濫用的標(biāo)準(zhǔn)。是指法律法規(guī)的應(yīng)用與該準(zhǔn)則的意義、目的及適應(yīng)范圍顯著抵觸的情況。對(duì)于稅法的濫用，尚未形成國(guó)際共識(shí)，但一些國(guó)家已有自己的標(biāo)準(zhǔn)。如德國(guó)稅法通則規(guī)定：禁止以濫用合法的形式來(lái)規(guī)避稅法規(guī)定，若發(fā)生此類情況，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)判定其仍負(fù)有納稅責(zé)任；法國(guó)稅法通則規(guī)定：當(dāng)事人的各項(xiàng)合法行為或交易，如有隱瞞其契約或協(xié)議的真實(shí)情況者，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不發(fā)生效力。

　　由此可見(jiàn)，各國(guó)的反避稅實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，已逐步形成或提出了一些法律上的理論原則和指導(dǎo)思想，并取得了一定成效。

　　二、完善單邊反避稅措施

　　目前，各國(guó)在完善單邊反避稅措施方面，主要有以下幾種做法。

　　1.制定或完善單邊反避稅法規(guī)

　　通過(guò)制定針對(duì)已出現(xiàn)的各種特定避稅方式的相應(yīng)反避稅具體條款；制定包括預(yù)計(jì)可能發(fā)生的所有避稅行為在內(nèi)的反避稅一般條款；制定具體條款與一般條款相結(jié)合的反避稅條款，即在某一條款里對(duì)某一交易行為加以具體描述，同時(shí)附上一般性規(guī)定，以致逐步整理出一部完整系統(tǒng)的反避稅法規(guī)。

　　2.規(guī)定報(bào)告義務(wù)與舉證責(zé)任

　　為了彌補(bǔ)越境調(diào)查國(guó)際避稅活動(dòng)的困難，對(duì)與居民納稅人境外納稅義務(wù)有關(guān)的情況，以及與非居民納稅人境內(nèi)納稅義務(wù)有聯(lián)系的必要國(guó)外情況，可以通過(guò)國(guó)內(nèi)稅法單邊規(guī)定，使屬于本國(guó)管轄的納稅人本人或與納稅人本人有關(guān)的其他納稅人，有義務(wù)向征稅當(dāng)局主動(dòng)報(bào)告各種動(dòng)態(tài)和靜態(tài)資料。為了使由于缺乏確鑿證據(jù)的涉嫌國(guó)際避稅案件能得到迅速有效的處理，可以通過(guò)國(guó)內(nèi)單邊規(guī)定，將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人。

　　3.加強(qiáng)稅務(wù)行政管理

　　為了有效地對(duì)付和防范國(guó)際避稅、稅務(wù)官員必須掌握第一手資料。除通過(guò)納稅人的申報(bào)書取得一些現(xiàn)成的資料外，還必須通過(guò)大量的調(diào)查未獲取有關(guān)情報(bào)。尤其是應(yīng)積極爭(zhēng)取與銀行部門合作，了解資金流轉(zhuǎn)情況，才能有效地打擊避稅活動(dòng)。

　　三、加強(qiáng)雙邊或多邊反避稅措施

　　國(guó)際避稅活動(dòng)至少涉及兩個(gè)國(guó)家，因此，要有效地防范國(guó)際避稅，也必須依靠國(guó)際間的合作。有關(guān)國(guó)家簽訂包括有反避稅內(nèi)容的雙邊稅收協(xié)定，就是一個(gè)重要的反避稅措施。雙邊稅收協(xié)定中的反避稅內(nèi)容主要體現(xiàn)為相互交換稅收情報(bào)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織在1963年的范本中第26條就規(guī)定了稅務(wù)當(dāng)局之間的情報(bào)交換，從此，關(guān)于這個(gè)問(wèn)題的條款普遍出現(xiàn)在避免雙重征稅的協(xié)定中。以后，《經(jīng)合發(fā)范本》經(jīng)多次修改，均強(qiáng)調(diào)了情報(bào)交換的重要性。在1978年范本的第26條中，規(guī)定締約國(guó)將相互交換情報(bào)，交換的情報(bào)可能包括非居民的詳細(xì)情況。在注釋中還解釋被要求提供情報(bào)的國(guó)家，必須以處理本國(guó)稅收問(wèn)題的同一方式去搜集另一國(guó)家需要的情報(bào)，使用的方法包括進(jìn)行特別調(diào)查和特別審查。聯(lián)合國(guó)在國(guó)際反避稅工作中主要研究?jī)蓚€(gè)專題：

　　一個(gè)是跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)處理方式；一個(gè)是發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家的稅收條約。專家小組提交的七次關(guān)于稅收協(xié)定的報(bào)告都涉及到國(guó)際避稅問(wèn)題。

　　1973年，瑞典、丹麥、芬蘭、冰島、挪威五個(gè)國(guó)家簽署了一個(gè)關(guān)于在稅收事務(wù)中相互援助的協(xié)定——北歐協(xié)定，這是一個(gè)對(duì)簽字國(guó)具有約束力的多邊文件，它比一般的雙邊協(xié)定更為詳細(xì)。它包括了在稅款查定和征收方面給予援助，也提供了以文件發(fā)送形式的合作，締約國(guó)應(yīng)交換關(guān)于居民所得的大量情報(bào)，并列舉了這些情報(bào)的內(nèi)容。通過(guò)上述措施，把跨國(guó)納稅人的避稅活動(dòng)降至最小的范圍內(nèi)。