利用稅收管轄權(quán)的電子商務(wù)稅收籌劃

    一、電子商務(wù)對稅收管轄權(quán)的影響

    稅收管轄權(quán)是指一國政府在征稅方面的主權(quán)，主要包括該國政府對哪些人征稅、征什么稅以及征多少稅等內(nèi)容。一般來說，稅收管轄權(quán)可以分為三類：①地域管轄權(quán)，又稱來源地管轄權(quán)，也就是一國對于來源于本國的所得有權(quán)征收稅款。②居民管轄權(quán)，也就是一國對于依照稅法規(guī)定屬于本國居民的納稅人有權(quán)征收稅款。③公民管轄權(quán)，也就是一國對擁有本國國籍的納稅人有權(quán)征收稅款。

    由于稅收管轄權(quán)屬于一國主權(quán)，因此，各國因為國情的不同而對于稅收管轄權(quán)的規(guī)定也不一樣。目前來說，世界上大多數(shù)國家同時實行居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)，如加拿大的稅法規(guī)定，一個公司如果在加拿大設(shè)立，或者該公司的管理控制中心設(shè)在加拿大，則該公司屬于加拿大的居民公司。當(dāng)然也有些國家僅實行地域管轄權(quán)，而有些國家同時實行地域管轄權(quán)、居民管轄權(quán)和公民管轄權(quán)。當(dāng)兩國稅收管轄權(quán)發(fā)生沖突時，通常是通過簽訂國際稅收協(xié)定來解決，因此稅收協(xié)定在國際稅收中具有非常重要的作用。

    世界上大多數(shù)國家對其居民就其世界范圍所得征稅；而對于非居民僅就來源于本國的所得征稅。電子商務(wù)的出現(xiàn)，使得商品或服務(wù)供應(yīng)商的居住地以及所得來源地很難確定，因此使納稅人進(jìn)行納稅籌劃的機(jī)會大大增多。

    例如，在一項互聯(lián)網(wǎng)交易中，居住在A國的納稅人可以使用B國的服務(wù)器提供商品或勞務(wù)，C國的消費(fèi)者可以使用D國的服務(wù)器進(jìn)行消費(fèi)。供應(yīng)商所在地難以確定，而同時供應(yīng)商在消費(fèi)地可能又沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，這樣對其征稅就沒有了法律基礎(chǔ)。

    再如，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得收入來源地難以確定是以合同的簽訂地還是供應(yīng)商的居住地作為收入來源地呢？合同算是在哪一國簽訂的，是在消費(fèi)者居住地，還是在供應(yīng)商居住地？是在消費(fèi)者服務(wù)器坐落地，還是在供應(yīng)商服務(wù)器坐落地？所得的來源地難以確定，消費(fèi)者居住國可能難以運(yùn)用常設(shè)機(jī)構(gòu)征收稅款。

    二、利用地域管轄權(quán)的籌劃

    對于實行地域管轄權(quán)原則的國家，依照稅法規(guī)定，外國公司獲得的所得是否在該國繳稅，取決于該項所得是否來源于該國，也就是說取決于該商品或勞務(wù)是否在該國銷售，以及是否在該國辦理過稅務(wù)登記。這時，依靠互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行納稅籌劃就有了基礎(chǔ)。

    如新加坡實行的就是地域管轄權(quán)原則，如果某企業(yè)要想在新加坡的交易不用繳納稅款，則該企業(yè)應(yīng)該在新加坡外的其他國家注冊，并通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行貨物或勞務(wù)的交易。新加坡本國公司通過互聯(lián)網(wǎng)的銷售都應(yīng)該征稅，而外國公司通過互聯(lián)網(wǎng)銷售的貨物或勞務(wù)則無法對其征稅。再如，美國華盛頓的一家房地產(chǎn)公司A，為了吸引世界各國的投資商到華盛頓投資，決定加大廣告力度。籌劃的主要點(diǎn)就是，該公司不在其他國家設(shè)立自己的機(jī)構(gòu)，不被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，則用不著繳納他國的稅收。因為這些廣告既沒有銷售土地，也沒有采用含有銷售意圖的詞語，它只是吸引人們?nèi)ベ徺I。所有銷售合同都在美國簽訂和執(zhí)行，所有的價款都在美國支付。只為銷售商品做廣告的網(wǎng)也可算作吸引客戶進(jìn)行商議。這時，電子網(wǎng)絡(luò)就發(fā)揮了其獨(dú)到的優(yōu)勢，該公司可以通過國際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行宣傳而不用繳納他國的稅收。

    既然本國的居民納稅人依照稅法應(yīng)該繳納全部稅款，是不是就說這些納稅人就沒有利用電子商務(wù)進(jìn)行籌劃的可能了呢？回答是否定的。如歐洲的增值稅法規(guī)定，提供貨物應(yīng)在發(fā)送地征稅。這樣，歐洲各國對于非歐洲國家利用國際互聯(lián)網(wǎng)為其提供的勞務(wù)無權(quán)征收。對于本國的企業(yè)來說，因為注冊地在該國，屬于居民納稅人，因此應(yīng)該就其全部所得繳納稅款。但這時，這些企業(yè)可以進(jìn)行一項籌劃，即這些國家的企業(yè)可通過電話或其他方式預(yù)約非歐洲國家企業(yè)為其進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。例如，某企業(yè)A是一歐洲國家企業(yè)，B是一非歐洲國家企業(yè)，A企業(yè)委托B企業(yè)代替其進(jìn)行商品的銷售和勞務(wù)的提供。

    由于B企業(yè)是非歐洲國家企業(yè)，因此這些業(yè)務(wù)不用繳納歐洲國家稅收。同時，A、B兩企業(yè)可以通過一定的條款分配這些利潤，或者B企業(yè)本來就是A企業(yè)在國外投資設(shè)立的企業(yè)。

    三、利用居民管轄權(quán)的籌劃

    利用居民管轄權(quán)進(jìn)行納稅籌劃的要點(diǎn)就是避免成為一國的居民納稅人。各國對于居民的認(rèn)定，標(biāo)準(zhǔn)很不相同。如澳大利亞的居民概念是指該公司是澳大利亞法人單位，或者非法人的外國公司在澳大利亞從事經(jīng)營且管理控制中心設(shè)在澳大利亞。這樣，對于不想繳納澳大利亞稅收的納稅人來說，可行的方案就是不將從事經(jīng)營的跨國公司的管理中心設(shè)在澳大利亞，這樣就成為該國的非居民。而對于非居民，該國僅就來源于境內(nèi)的所得征稅，而交易貨物的支付地、合同締結(jié)地、供貨地等都很難確定是否來源于澳大利亞，因此納稅人進(jìn)行籌劃的機(jī)會又會增多。

    此外，判定法人居民身份的管理中心標(biāo)準(zhǔn)也受到挑戰(zhàn)。過去，召開董事會議或股東大會的場所是認(rèn)定法人實際管理控制中心的重要標(biāo)志，而在網(wǎng)絡(luò)上，通過網(wǎng)絡(luò)的可視會議技術(shù)，各大股東、董事會雖分散在各國，但仍可就地參加董事會議或股東大會，這就使管理中心標(biāo)準(zhǔn)形同虛設(shè)。比如，英國的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)就是董事會或股東大會的地址，這樣，只要不在英國召開董事會或股東大會，所有與公司有關(guān)的會議、材料、報告等均在英國領(lǐng)土以外的地方進(jìn)行，檔案也不放在英國國內(nèi)，則企業(yè)很難被認(rèn)定為英國的居民公司。

    再如加拿大，從稅收角度來說，國際公司不在加拿大管理和控制很重要。如果它在加拿大管理、控制，它將被視為加拿大的居民公司，將就其來源全世界的所得繳納稅款。這種籌劃包括，該公司的主要董事必須不是加拿大的居民，并且在加拿大以外的其他國家召開全體董事大會。還有一個重要因素是，公司必須有非居民的職員，由它管理和控制公司的日常經(jīng)營并參與簽訂合同。網(wǎng)絡(luò)的高流動性使得這種籌劃更為方便。

    四、利用電子商務(wù)高流動性的籌劃

    通過國際互聯(lián)網(wǎng)將產(chǎn)品的研究、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售“合理”地分布于世界各地（包括避稅地）將更為容易。在避稅地設(shè)立基地公司也易如反掌，只需移動一臺電腦、一個調(diào)制解調(diào)器和一部電話，在避稅地建立一個網(wǎng)址即可。隨著銀行的網(wǎng)絡(luò)化及電子貨幣加密技術(shù)的廣泛應(yīng)用，納稅人在交易中心定價更為靈活、隱蔽，對稅收管轄權(quán)的選擇也更為便利，這一切均使跨國公司可以更容易地通過各種虛構(gòu)的業(yè)務(wù)和價格轉(zhuǎn)移來實現(xiàn)國際避稅目的。

    再者，由于電子商務(wù)改變了公司進(jìn)行商務(wù)活動的方式，原來由人完成的增值活動，現(xiàn)在越來越多地依賴于機(jī)器和軟件來完成，網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)目旖菔沟藐P(guān)聯(lián)企業(yè)在對待特定商品和勞務(wù)的生產(chǎn)和銷售上有更為廣泛的運(yùn)作空間。他們可以快速地在彼此之間有目的對成本費(fèi)用及收入利潤進(jìn)行分?jǐn)?，制定以謀求整個公司利益最大化的轉(zhuǎn)讓定價政策。

    電子商務(wù)的時效性進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部功能的一體化，公司的職能如產(chǎn)品開發(fā)、銷售、籌資等成本能更輕易、便捷地以網(wǎng)上交易的形式分散到各國的子公司。各國稅務(wù)當(dāng)局對經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)生地及活動情況更加難以掌握，從而為跨國公司提供了更為靈活的避稅手段。