避稅與反避稅——避免國(guó)際雙重征稅及稅收協(xié)定（2）
③扣除法。
扣除法是行使居住管轄權(quán)的國(guó)家，在對(duì)其居民取得的來(lái)自世界范圍內(nèi)的所得匯總征稅時(shí)，允許居民將其在外國(guó)政府繳納的所得稅，作為費(fèi)用在應(yīng)稅所得中予以扣除。
假設(shè)居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）政府應(yīng)征所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅稅額為T(mén)r，居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）的收益所得或一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值為yr，非居住國(guó)（非國(guó)籍國(guó)）的收益所得或一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值為yn，居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）的所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅稅率為tr，并設(shè)已繳非居住國(guó)（非國(guó)籍國(guó)）政府的所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅稅額為T(mén)n.那么，按照扣除法，居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）政府應(yīng)征所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅額的計(jì)算公式是：
Tr＝（yr＋yn－Tn）tr
例如，有個(gè)設(shè)在甲國(guó)的某公司年獲所得額20萬(wàn)元，其中在甲國(guó)的所得是12萬(wàn)元，所得稅率為40％，在乙國(guó)的所得為8萬(wàn)元已按30％的稅率繳納所得稅款2、4萬(wàn)元。
如果未實(shí)行扣除法，計(jì)算結(jié)果為：甲國(guó)不予扣除條件下的應(yīng)征稅款8萬(wàn)元（20萬(wàn)元×40％），乙國(guó)已征收所得稅款2.4萬(wàn)元，該公司共納所得稅款10.4萬(wàn)元（8萬(wàn)元＋2.4萬(wàn)元）。由于甲國(guó)和乙國(guó)都對(duì)該公司在乙國(guó)的所得8萬(wàn)元行使了征稅權(quán)，征稅權(quán)的重疊使8萬(wàn)元所得共納稅5.6萬(wàn)元（8萬(wàn)元×40％＋8萬(wàn)元×30％），稅收負(fù)擔(dān)率高達(dá)70％，這是納稅人很難承受的。
如果實(shí)行扣除法，計(jì)算結(jié)果就會(huì)發(fā)生變化：甲國(guó)應(yīng)征稅款7.04萬(wàn)元，（2萬(wàn)元－2.4萬(wàn)元）×40％，乙國(guó)已征所得稅款2.4萬(wàn)元，該公司共納所得稅款9.4萬(wàn)元（7.04萬(wàn)元十2.4萬(wàn)元）。
對(duì)是否實(shí)行扣除法進(jìn)行比較分析：扣除法下免除的稅額為0.96萬(wàn)元（8萬(wàn)元－7.04萬(wàn)元），這是甲國(guó)實(shí)行扣除法比不實(shí)行扣除法少征的所得稅，也是該公司在扣除法下比不實(shí)行扣除法少繳納的稅款。因?yàn)榧讎?guó)免除的稅額不足以抵消乙國(guó)所征稅款1.44萬(wàn)元（2.4萬(wàn)元－0.96萬(wàn)元），與該公司已繳納乙國(guó)的2.4萬(wàn)元所得稅相比，甲國(guó)給予免除的稅額還差1.44萬(wàn)元。也就是稅款與甲國(guó)稅率的乘積0.96萬(wàn)元（2.4×40％），甲國(guó)和乙國(guó)重復(fù)征收的稅額中，仍有相當(dāng)于減去居住國(guó)（甲國(guó)）稅率的部分沒(méi)有免除掉1.44萬(wàn)元［2.4萬(wàn)元×（1－4 0％）］。
根據(jù)上述分析可得出如下結(jié)論：居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）實(shí)行扣除法，不能完全免除由于稅收管轄權(quán)重疊交叉造成的國(guó)際雙重征稅，其給予跨國(guó)納稅人扣除的一部分稅款，只能對(duì)國(guó)際雙重征稅起一定緩解作用。究其原因，在于居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）沒(méi)有完全承認(rèn)收入來(lái)源國(guó)行使地域稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，而只是承認(rèn)了一部分，以致使對(duì)跨國(guó)納稅人的重復(fù)征稅問(wèn)題，不可能從根本上解決。
盡管如此，扣除法對(duì)跨國(guó)納稅人仍具一定吸引力，主要是由于將國(guó)外已納稅款作為費(fèi)用扣除本身，意味著費(fèi)用范圍的擴(kuò)大和難以有效扼制的普遍使用費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，只要各種海外費(fèi)用的總額不超過(guò)其海外總收入額，跨國(guó)避稅較難實(shí)現(xiàn)。
④緩繳法。
緩繳法是稅款可以推遲繳納。這里是指國(guó)外子公司或其他跨國(guó)公司從國(guó)外取得的利潤(rùn)所得在未匯回本國(guó)之前，不在本國(guó)納稅。在實(shí)施這種方法的情況下，跨國(guó)納稅人可以長(zhǎng)期將其海外收入所得保留在海外，甚至永遠(yuǎn)不匯回母國(guó)，這樣就可以不履行繳納國(guó)內(nèi)稅收的義務(wù)。特別是當(dāng)納稅人海外收入來(lái)自國(guó)際“避稅地”和自由港及其他抵稅國(guó)時(shí)，這種避稅方法產(chǎn)生的避稅效果尤為明顯，頗為跨國(guó)納稅人所喜愛(ài)。
2.國(guó)際稅收協(xié)定
在國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)交往中產(chǎn)生的跨國(guó)所得征稅問(wèn)題，涉及到一國(guó)與其他國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，這是一國(guó)政府無(wú)法單方面通過(guò)國(guó)內(nèi)立法解決的，當(dāng)然也不能由哪一國(guó)政府實(shí)行強(qiáng)制約束，因此需要締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定來(lái)協(xié)調(diào)。
國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上主權(quán)國(guó)家，為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國(guó)納稅人征稅事務(wù)和其他有關(guān)方面的稅收關(guān)系，本著平等互利的原則，經(jīng)由政府談判所簽定的確定各自權(quán)利與義務(wù)的一種書(shū)面協(xié)議。它是在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中協(xié)調(diào)國(guó)家間稅制差異和利益沖突，實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作的有效形式，是國(guó)際公法的重要組成部分。
?、賴?guó)際稅收協(xié)定的種類。
國(guó)際稅收協(xié)定的分類方法多種多樣。按照締約國(guó)的數(shù)量，可分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定。雙邊稅收協(xié)定是指兩個(gè)主權(quán)國(guó)家之間締結(jié)的稅收協(xié)定；多邊稅收協(xié)定是指三個(gè)或三個(gè)以上主權(quán)國(guó)家之間締結(jié)的稅收協(xié)定。按照稅收協(xié)定所涉及的內(nèi)容和范圍的大小，可以分為一般稅收協(xié)定和特定稅收協(xié)定兩大類。后者是一種主要的較常用的分類方法。
第一，一般稅收協(xié)定。
一般稅收協(xié)定是指締約國(guó)各方所簽訂的廣泛涉及處理相互間各種稅收關(guān)系的協(xié)定。
一般稅收協(xié)定，通常包括締約國(guó)之間所有有各種所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)際稅收問(wèn)題在內(nèi)。有的除在一般稅收協(xié)定之外，還加上特殊的工作協(xié)定和議定書(shū)。
第二，特定稅收協(xié)定。
特定稅收協(xié)定是指締約國(guó)各方為處理相互間某一特定稅收關(guān)系或特定稅種所簽訂的協(xié)定。目前較多見(jiàn)的是有關(guān)避免海運(yùn)和空運(yùn)雙重稅收協(xié)定，有關(guān)避免特許權(quán)使用費(fèi)雙重征稅協(xié)定、有關(guān)避免遺產(chǎn)雙重稅收協(xié)定以及有關(guān)公司稅制度的協(xié)定等。
國(guó)際稅收協(xié)定發(fā)展到今天，已由最初的偶然性、多樣化、發(fā)展成為經(jīng)常性、規(guī)范化。目前，雖然各國(guó)簽定的稅收協(xié)定內(nèi)容各異，但通常都是以《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱OECD稅收協(xié)定范本）或《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱聯(lián)合國(guó)范本）為樣本制定的。
②中國(guó)政府與外國(guó)政府簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定。
1978年前，中國(guó)與其他國(guó)家一般只是通過(guò)稅收換文或在某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的協(xié)定中寫(xiě)進(jìn)有稅收條款，以達(dá)到對(duì)某項(xiàng)特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的收入或所得實(shí)行稅收互免。197 9年1月23日開(kāi)始對(duì)外簽訂綜合稅收協(xié)定，到1991年，中國(guó)已先后與32個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定。
根據(jù)締約國(guó)雙方情況締結(jié)的稅收協(xié)定，雖然都是以《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》為樣本的，但仍不免有許多差異。分述如下：
第一，消除對(duì)納稅人雙重征稅的措施。
消除對(duì)納稅人雙重征稅，實(shí)際上就是要明確締約國(guó)雙方對(duì)納稅人以及納稅義務(wù)的確定標(biāo)準(zhǔn)。
根據(jù)稅法規(guī)定，我國(guó)實(shí)行納稅人居住地與所得來(lái)源地相結(jié)合的稅收管轄原則。對(duì)自然人以戶籍標(biāo)準(zhǔn)確定居民身份，在我國(guó)境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人為居民，居住不滿1年的為非居民。對(duì)法人以總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)確定居民身份，按照我國(guó)法律組成企業(yè)法人，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立負(fù)責(zé)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與控制中心機(jī)構(gòu)的外商投資企業(yè)為居民企業(yè)；外國(guó)企業(yè)同中國(guó)公司、企業(yè)合作生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，不組成企業(yè)法人的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)的外方合作者，為非居民企業(yè)。
按照國(guó)際稅收慣例，居民和居民企業(yè)要負(fù)全面納稅義務(wù)，就其來(lái)自境內(nèi)境外的全部所得繳納所得稅；非居民和非居民企業(yè)則負(fù)有限納稅義務(wù)，僅就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納所得稅。
第二，消除對(duì)所得雙重征稅的措施。
消除對(duì)所得的雙重征稅，就是明確締約國(guó)雙方對(duì)所得的征項(xiàng)權(quán)。應(yīng)稅所得包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)投資利潤(rùn)、勞務(wù)所得、財(cái)產(chǎn)所得等不同形態(tài)，對(duì)這不同形態(tài)的所得要依從來(lái)源地優(yōu)先征稅的原則才可避免雙重征稅。
我國(guó)對(duì)外締結(jié)的稅收協(xié)定中規(guī)定，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)僅以其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為限。對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)，一是必須有一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；二是營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必須是固定的，并且有永久性。
象管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦理處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所、礦井、油井或汽井、采石場(chǎng)或其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所等。對(duì)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)的，以連續(xù)6個(gè)月以上為常設(shè)機(jī)構(gòu)。
對(duì)投資所得，締約國(guó)雙方都有征稅權(quán)，但以來(lái)源地國(guó)為優(yōu)先。我國(guó)對(duì)外締結(jié)的稅收協(xié)定中都堅(jiān)持了來(lái)源地征稅權(quán)，同時(shí)也不放棄居民國(guó)征稅權(quán)。為此，在協(xié)定中除對(duì)投資所得的判定。征收預(yù)提稅范圍等作出明確規(guī)定外，對(duì)投資所得實(shí)行了限制稅率。
協(xié)定中還區(qū)分不同國(guó)家的不同情況，分別規(guī)定了相應(yīng)的限制稅率。對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)的征稅，一般為10％，極個(gè)別的達(dá)到15％。
對(duì)個(gè)人勞務(wù)所得的征稅，分三種情況作了規(guī)定。
首先，獨(dú)立個(gè)人（也稱自由職業(yè)者）勞務(wù)所得。具備下列三個(gè)（或兩個(gè)）條件之一的，即可在締約國(guó)另一方征稅。經(jīng)常設(shè)有固定基地，并且其所得是歸屬于該固定基地的；在一個(gè)年度中停留期連續(xù)或累計(jì)超過(guò)183天，并且其所得是在該期間內(nèi)取得的；其所得是由締約國(guó)另一方居民支付的或者是由設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)，并且在一個(gè)年度內(nèi)超過(guò)一定金額限度的。
其次，非獨(dú)立個(gè)人（職員或雇員）的勞務(wù)所得，由來(lái)源地國(guó)征稅。締約國(guó)另一方不得征稅。這些條件是：在一個(gè)年度內(nèi)停留累計(jì)不超過(guò)183天；其報(bào)酬不是為締約國(guó)另一方居民的雇主或代表該雇主支付的；該報(bào)酬不是由雇主設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)的。
再次，以特殊個(gè)人勞務(wù)所得，區(qū)分不同情況專列條款規(guī)定。如董事報(bào)酬所得由公司駐地國(guó)家征稅，而不問(wèn)其停留期限和實(shí)際勞務(wù)地點(diǎn)。藝術(shù)家、運(yùn)動(dòng)員的報(bào)酬所得，在來(lái)源地國(guó)征稅，而不問(wèn)其停留期限長(zhǎng)短。
如果從事的交流活動(dòng)是按照締約國(guó)雙方政府的文化交流計(jì)劃，或是由締約國(guó)一方政府給予交流資助，則其在締約國(guó)另一方取得的報(bào)酬，該締約國(guó)另方應(yīng)予免稅。對(duì)其他所得，如不動(dòng)產(chǎn)所得，由位于地國(guó)征稅；不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以來(lái)源地國(guó)征稅等等。
第三，消除雙重征稅的方法。
我國(guó)對(duì)外締結(jié)的稅收協(xié)定中，所確定的消除雙重征稅的方法有兩種：一是抵免法（主要是限額抵免）；二是免稅法。由于各國(guó)情況不同，分別采用不同的方法。抵免法適用于日、美、英、加等，免稅法適用于法、德、意、西班牙、奧地利等。
第四，饒讓抵免。
稅收饒讓是居住國(guó)對(duì)跨國(guó)納稅人在非居住國(guó)所享受的減免稅款，視同實(shí)際繳納而準(zhǔn)予在居住國(guó)應(yīng)納稅款中抵免的一種特殊稅收抵免方法，又稱虛擬抵免、饒讓抵免。
為了利用外資，我國(guó)的稅法和有關(guān)的行政法規(guī)中，有很多鼓勵(lì)外商投資和轉(zhuǎn)讓技術(shù)的減稅、免稅和從低征稅的優(yōu)惠規(guī)定。這些規(guī)定包括：
首先，對(duì)跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的減免稅有三種處理方式：對(duì)列出法律規(guī)定的減免稅條文給予視同已征稅抵免；對(duì)不列出減免的具體法律條又給予視同已征稅抵免；采用免稅法消除雙重征稅，不列為視同已征稅抵免。
其次，對(duì)于跨國(guó)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)所得的減免和按照協(xié)定的限制稅率從低征稅的處理方式。在我國(guó)對(duì)外簽定的稅收協(xié)定中，其中有的規(guī)定按固定比例給予稅收抵免。所謂按固定比例給予稅收減免，即不論我國(guó)是按照協(xié)定規(guī)定的限制稅率征稅，還是另有條款規(guī)定給予更多的減稅和免征，對(duì)方國(guó)家都應(yīng)視為已按照協(xié)定規(guī)定的比例金額征稅給予稅收抵免。
第五，實(shí)行稅收無(wú)差別待遇。
首先，國(guó)籍無(wú)差別，即不同納稅人國(guó)籍不同、身份不同（居民或非居民），而在納稅上受到差別待遇。
其次，常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別，即常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)不應(yīng)高于所在國(guó)的本國(guó)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
再次，支付無(wú)差別，即除聯(lián)屬企業(yè)和收支雙方有特殊關(guān)系的以外，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額的費(fèi)用扣除上，不因支付對(duì)象是本國(guó)居民或?qū)Ψ絿?guó)居民而有差別。
再次，資本無(wú)差別，即不因資本為對(duì)方國(guó)家的企業(yè)或個(gè)人所擁有或控制，而與本國(guó)其他企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不同或比其更重。
第六，情報(bào)交換條款。
為防止逃稅、避稅，稅收協(xié)定規(guī)定了情報(bào)交換的內(nèi)容：交換為實(shí)施稅收協(xié)定的規(guī)定所需要的情報(bào)；交換與稅收協(xié)定有關(guān)稅種的國(guó)內(nèi)法律的情報(bào)；交換防止稅收欺詐、偷漏稅的情報(bào)。
扣除法是行使居住管轄權(quán)的國(guó)家，在對(duì)其居民取得的來(lái)自世界范圍內(nèi)的所得匯總征稅時(shí)，允許居民將其在外國(guó)政府繳納的所得稅，作為費(fèi)用在應(yīng)稅所得中予以扣除。
假設(shè)居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）政府應(yīng)征所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅稅額為T(mén)r，居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）的收益所得或一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值為yr，非居住國(guó)（非國(guó)籍國(guó)）的收益所得或一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值為yn，居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）的所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅稅率為tr，并設(shè)已繳非居住國(guó)（非國(guó)籍國(guó)）政府的所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅稅額為T(mén)n.那么，按照扣除法，居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）政府應(yīng)征所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅額的計(jì)算公式是：
Tr＝（yr＋yn－Tn）tr
例如，有個(gè)設(shè)在甲國(guó)的某公司年獲所得額20萬(wàn)元，其中在甲國(guó)的所得是12萬(wàn)元，所得稅率為40％，在乙國(guó)的所得為8萬(wàn)元已按30％的稅率繳納所得稅款2、4萬(wàn)元。
如果未實(shí)行扣除法，計(jì)算結(jié)果為：甲國(guó)不予扣除條件下的應(yīng)征稅款8萬(wàn)元（20萬(wàn)元×40％），乙國(guó)已征收所得稅款2.4萬(wàn)元，該公司共納所得稅款10.4萬(wàn)元（8萬(wàn)元＋2.4萬(wàn)元）。由于甲國(guó)和乙國(guó)都對(duì)該公司在乙國(guó)的所得8萬(wàn)元行使了征稅權(quán)，征稅權(quán)的重疊使8萬(wàn)元所得共納稅5.6萬(wàn)元（8萬(wàn)元×40％＋8萬(wàn)元×30％），稅收負(fù)擔(dān)率高達(dá)70％，這是納稅人很難承受的。
如果實(shí)行扣除法，計(jì)算結(jié)果就會(huì)發(fā)生變化：甲國(guó)應(yīng)征稅款7.04萬(wàn)元，（2萬(wàn)元－2.4萬(wàn)元）×40％，乙國(guó)已征所得稅款2.4萬(wàn)元，該公司共納所得稅款9.4萬(wàn)元（7.04萬(wàn)元十2.4萬(wàn)元）。
對(duì)是否實(shí)行扣除法進(jìn)行比較分析：扣除法下免除的稅額為0.96萬(wàn)元（8萬(wàn)元－7.04萬(wàn)元），這是甲國(guó)實(shí)行扣除法比不實(shí)行扣除法少征的所得稅，也是該公司在扣除法下比不實(shí)行扣除法少繳納的稅款。因?yàn)榧讎?guó)免除的稅額不足以抵消乙國(guó)所征稅款1.44萬(wàn)元（2.4萬(wàn)元－0.96萬(wàn)元），與該公司已繳納乙國(guó)的2.4萬(wàn)元所得稅相比，甲國(guó)給予免除的稅額還差1.44萬(wàn)元。也就是稅款與甲國(guó)稅率的乘積0.96萬(wàn)元（2.4×40％），甲國(guó)和乙國(guó)重復(fù)征收的稅額中，仍有相當(dāng)于減去居住國(guó)（甲國(guó)）稅率的部分沒(méi)有免除掉1.44萬(wàn)元［2.4萬(wàn)元×（1－4 0％）］。
根據(jù)上述分析可得出如下結(jié)論：居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）實(shí)行扣除法，不能完全免除由于稅收管轄權(quán)重疊交叉造成的國(guó)際雙重征稅，其給予跨國(guó)納稅人扣除的一部分稅款，只能對(duì)國(guó)際雙重征稅起一定緩解作用。究其原因，在于居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）沒(méi)有完全承認(rèn)收入來(lái)源國(guó)行使地域稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，而只是承認(rèn)了一部分，以致使對(duì)跨國(guó)納稅人的重復(fù)征稅問(wèn)題，不可能從根本上解決。
盡管如此，扣除法對(duì)跨國(guó)納稅人仍具一定吸引力，主要是由于將國(guó)外已納稅款作為費(fèi)用扣除本身，意味著費(fèi)用范圍的擴(kuò)大和難以有效扼制的普遍使用費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，只要各種海外費(fèi)用的總額不超過(guò)其海外總收入額，跨國(guó)避稅較難實(shí)現(xiàn)。
④緩繳法。
緩繳法是稅款可以推遲繳納。這里是指國(guó)外子公司或其他跨國(guó)公司從國(guó)外取得的利潤(rùn)所得在未匯回本國(guó)之前，不在本國(guó)納稅。在實(shí)施這種方法的情況下，跨國(guó)納稅人可以長(zhǎng)期將其海外收入所得保留在海外，甚至永遠(yuǎn)不匯回母國(guó)，這樣就可以不履行繳納國(guó)內(nèi)稅收的義務(wù)。特別是當(dāng)納稅人海外收入來(lái)自國(guó)際“避稅地”和自由港及其他抵稅國(guó)時(shí)，這種避稅方法產(chǎn)生的避稅效果尤為明顯，頗為跨國(guó)納稅人所喜愛(ài)。
2.國(guó)際稅收協(xié)定
在國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)交往中產(chǎn)生的跨國(guó)所得征稅問(wèn)題，涉及到一國(guó)與其他國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，這是一國(guó)政府無(wú)法單方面通過(guò)國(guó)內(nèi)立法解決的，當(dāng)然也不能由哪一國(guó)政府實(shí)行強(qiáng)制約束，因此需要締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定來(lái)協(xié)調(diào)。
國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上主權(quán)國(guó)家，為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國(guó)納稅人征稅事務(wù)和其他有關(guān)方面的稅收關(guān)系，本著平等互利的原則，經(jīng)由政府談判所簽定的確定各自權(quán)利與義務(wù)的一種書(shū)面協(xié)議。它是在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中協(xié)調(diào)國(guó)家間稅制差異和利益沖突，實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作的有效形式，是國(guó)際公法的重要組成部分。
?、賴?guó)際稅收協(xié)定的種類。
國(guó)際稅收協(xié)定的分類方法多種多樣。按照締約國(guó)的數(shù)量，可分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定。雙邊稅收協(xié)定是指兩個(gè)主權(quán)國(guó)家之間締結(jié)的稅收協(xié)定；多邊稅收協(xié)定是指三個(gè)或三個(gè)以上主權(quán)國(guó)家之間締結(jié)的稅收協(xié)定。按照稅收協(xié)定所涉及的內(nèi)容和范圍的大小，可以分為一般稅收協(xié)定和特定稅收協(xié)定兩大類。后者是一種主要的較常用的分類方法。
第一，一般稅收協(xié)定。
一般稅收協(xié)定是指締約國(guó)各方所簽訂的廣泛涉及處理相互間各種稅收關(guān)系的協(xié)定。
一般稅收協(xié)定，通常包括締約國(guó)之間所有有各種所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)際稅收問(wèn)題在內(nèi)。有的除在一般稅收協(xié)定之外，還加上特殊的工作協(xié)定和議定書(shū)。
第二，特定稅收協(xié)定。
特定稅收協(xié)定是指締約國(guó)各方為處理相互間某一特定稅收關(guān)系或特定稅種所簽訂的協(xié)定。目前較多見(jiàn)的是有關(guān)避免海運(yùn)和空運(yùn)雙重稅收協(xié)定，有關(guān)避免特許權(quán)使用費(fèi)雙重征稅協(xié)定、有關(guān)避免遺產(chǎn)雙重稅收協(xié)定以及有關(guān)公司稅制度的協(xié)定等。
國(guó)際稅收協(xié)定發(fā)展到今天，已由最初的偶然性、多樣化、發(fā)展成為經(jīng)常性、規(guī)范化。目前，雖然各國(guó)簽定的稅收協(xié)定內(nèi)容各異，但通常都是以《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱OECD稅收協(xié)定范本）或《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱聯(lián)合國(guó)范本）為樣本制定的。
②中國(guó)政府與外國(guó)政府簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定。
1978年前，中國(guó)與其他國(guó)家一般只是通過(guò)稅收換文或在某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的協(xié)定中寫(xiě)進(jìn)有稅收條款，以達(dá)到對(duì)某項(xiàng)特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的收入或所得實(shí)行稅收互免。197 9年1月23日開(kāi)始對(duì)外簽訂綜合稅收協(xié)定，到1991年，中國(guó)已先后與32個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定。
根據(jù)締約國(guó)雙方情況締結(jié)的稅收協(xié)定，雖然都是以《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》為樣本的，但仍不免有許多差異。分述如下：
第一，消除對(duì)納稅人雙重征稅的措施。
消除對(duì)納稅人雙重征稅，實(shí)際上就是要明確締約國(guó)雙方對(duì)納稅人以及納稅義務(wù)的確定標(biāo)準(zhǔn)。
根據(jù)稅法規(guī)定，我國(guó)實(shí)行納稅人居住地與所得來(lái)源地相結(jié)合的稅收管轄原則。對(duì)自然人以戶籍標(biāo)準(zhǔn)確定居民身份，在我國(guó)境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人為居民，居住不滿1年的為非居民。對(duì)法人以總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)確定居民身份，按照我國(guó)法律組成企業(yè)法人，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立負(fù)責(zé)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與控制中心機(jī)構(gòu)的外商投資企業(yè)為居民企業(yè)；外國(guó)企業(yè)同中國(guó)公司、企業(yè)合作生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，不組成企業(yè)法人的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)的外方合作者，為非居民企業(yè)。
按照國(guó)際稅收慣例，居民和居民企業(yè)要負(fù)全面納稅義務(wù)，就其來(lái)自境內(nèi)境外的全部所得繳納所得稅；非居民和非居民企業(yè)則負(fù)有限納稅義務(wù)，僅就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納所得稅。
第二，消除對(duì)所得雙重征稅的措施。
消除對(duì)所得的雙重征稅，就是明確締約國(guó)雙方對(duì)所得的征項(xiàng)權(quán)。應(yīng)稅所得包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)投資利潤(rùn)、勞務(wù)所得、財(cái)產(chǎn)所得等不同形態(tài)，對(duì)這不同形態(tài)的所得要依從來(lái)源地優(yōu)先征稅的原則才可避免雙重征稅。
我國(guó)對(duì)外締結(jié)的稅收協(xié)定中規(guī)定，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)僅以其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為限。對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)，一是必須有一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；二是營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必須是固定的，并且有永久性。
象管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦理處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所、礦井、油井或汽井、采石場(chǎng)或其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所等。對(duì)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)的，以連續(xù)6個(gè)月以上為常設(shè)機(jī)構(gòu)。
對(duì)投資所得，締約國(guó)雙方都有征稅權(quán)，但以來(lái)源地國(guó)為優(yōu)先。我國(guó)對(duì)外締結(jié)的稅收協(xié)定中都堅(jiān)持了來(lái)源地征稅權(quán)，同時(shí)也不放棄居民國(guó)征稅權(quán)。為此，在協(xié)定中除對(duì)投資所得的判定。征收預(yù)提稅范圍等作出明確規(guī)定外，對(duì)投資所得實(shí)行了限制稅率。
協(xié)定中還區(qū)分不同國(guó)家的不同情況，分別規(guī)定了相應(yīng)的限制稅率。對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)的征稅，一般為10％，極個(gè)別的達(dá)到15％。
對(duì)個(gè)人勞務(wù)所得的征稅，分三種情況作了規(guī)定。
首先，獨(dú)立個(gè)人（也稱自由職業(yè)者）勞務(wù)所得。具備下列三個(gè)（或兩個(gè)）條件之一的，即可在締約國(guó)另一方征稅。經(jīng)常設(shè)有固定基地，并且其所得是歸屬于該固定基地的；在一個(gè)年度中停留期連續(xù)或累計(jì)超過(guò)183天，并且其所得是在該期間內(nèi)取得的；其所得是由締約國(guó)另一方居民支付的或者是由設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)，并且在一個(gè)年度內(nèi)超過(guò)一定金額限度的。
其次，非獨(dú)立個(gè)人（職員或雇員）的勞務(wù)所得，由來(lái)源地國(guó)征稅。締約國(guó)另一方不得征稅。這些條件是：在一個(gè)年度內(nèi)停留累計(jì)不超過(guò)183天；其報(bào)酬不是為締約國(guó)另一方居民的雇主或代表該雇主支付的；該報(bào)酬不是由雇主設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)的。
再次，以特殊個(gè)人勞務(wù)所得，區(qū)分不同情況專列條款規(guī)定。如董事報(bào)酬所得由公司駐地國(guó)家征稅，而不問(wèn)其停留期限和實(shí)際勞務(wù)地點(diǎn)。藝術(shù)家、運(yùn)動(dòng)員的報(bào)酬所得，在來(lái)源地國(guó)征稅，而不問(wèn)其停留期限長(zhǎng)短。
如果從事的交流活動(dòng)是按照締約國(guó)雙方政府的文化交流計(jì)劃，或是由締約國(guó)一方政府給予交流資助，則其在締約國(guó)另一方取得的報(bào)酬，該締約國(guó)另方應(yīng)予免稅。對(duì)其他所得，如不動(dòng)產(chǎn)所得，由位于地國(guó)征稅；不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以來(lái)源地國(guó)征稅等等。
第三，消除雙重征稅的方法。
我國(guó)對(duì)外締結(jié)的稅收協(xié)定中，所確定的消除雙重征稅的方法有兩種：一是抵免法（主要是限額抵免）；二是免稅法。由于各國(guó)情況不同，分別采用不同的方法。抵免法適用于日、美、英、加等，免稅法適用于法、德、意、西班牙、奧地利等。
第四，饒讓抵免。
稅收饒讓是居住國(guó)對(duì)跨國(guó)納稅人在非居住國(guó)所享受的減免稅款，視同實(shí)際繳納而準(zhǔn)予在居住國(guó)應(yīng)納稅款中抵免的一種特殊稅收抵免方法，又稱虛擬抵免、饒讓抵免。
為了利用外資，我國(guó)的稅法和有關(guān)的行政法規(guī)中，有很多鼓勵(lì)外商投資和轉(zhuǎn)讓技術(shù)的減稅、免稅和從低征稅的優(yōu)惠規(guī)定。這些規(guī)定包括：
首先，對(duì)跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的減免稅有三種處理方式：對(duì)列出法律規(guī)定的減免稅條文給予視同已征稅抵免；對(duì)不列出減免的具體法律條又給予視同已征稅抵免；采用免稅法消除雙重征稅，不列為視同已征稅抵免。
其次，對(duì)于跨國(guó)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)所得的減免和按照協(xié)定的限制稅率從低征稅的處理方式。在我國(guó)對(duì)外簽定的稅收協(xié)定中，其中有的規(guī)定按固定比例給予稅收抵免。所謂按固定比例給予稅收減免，即不論我國(guó)是按照協(xié)定規(guī)定的限制稅率征稅，還是另有條款規(guī)定給予更多的減稅和免征，對(duì)方國(guó)家都應(yīng)視為已按照協(xié)定規(guī)定的比例金額征稅給予稅收抵免。
第五，實(shí)行稅收無(wú)差別待遇。
首先，國(guó)籍無(wú)差別，即不同納稅人國(guó)籍不同、身份不同（居民或非居民），而在納稅上受到差別待遇。
其次，常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別，即常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)不應(yīng)高于所在國(guó)的本國(guó)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
再次，支付無(wú)差別，即除聯(lián)屬企業(yè)和收支雙方有特殊關(guān)系的以外，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額的費(fèi)用扣除上，不因支付對(duì)象是本國(guó)居民或?qū)Ψ絿?guó)居民而有差別。
再次，資本無(wú)差別，即不因資本為對(duì)方國(guó)家的企業(yè)或個(gè)人所擁有或控制，而與本國(guó)其他企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不同或比其更重。
第六，情報(bào)交換條款。
為防止逃稅、避稅，稅收協(xié)定規(guī)定了情報(bào)交換的內(nèi)容：交換為實(shí)施稅收協(xié)定的規(guī)定所需要的情報(bào)；交換與稅收協(xié)定有關(guān)稅種的國(guó)內(nèi)法律的情報(bào)；交換防止稅收欺詐、偷漏稅的情報(bào)。
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