以納稅主體為籌劃對(duì)象進(jìn)行籌劃

　　稅費(fèi)是由具體的納稅主體繳納的，納稅主體是承擔(dān)納稅義務(wù)的基本單位。一個(gè)納稅主體的納稅義務(wù)由該主體獨(dú)立承擔(dān)，與其他納稅主體沒有從屬或連帶的關(guān)系。對(duì)于一個(gè)確定的納稅主體來說，需要繳納的稅種是確定的，適用的稅率也是確定的。企業(yè)發(fā)生了納稅義務(wù)，就必須依法繳納稅款。由于不同的納稅主體有不同的繳稅義務(wù)，這個(gè)納稅主體適用的稅收實(shí)體法在另一個(gè)企業(yè)可能并不適用，這個(gè)納稅主體需要繳納這種稅，而那個(gè)納稅主體卻可能并不需要繳納這種稅。正是由于納稅主體獨(dú)立承擔(dān)各自的納稅義務(wù)，才為稅費(fèi)籌劃創(chuàng)造了一個(gè)重要的平臺(tái)或籌劃點(diǎn)。以納稅主體為對(duì)象進(jìn)行稅費(fèi)籌劃的目的，是通過納稅主體的變換，改變?cè){稅主體已經(jīng)確定的稅收實(shí)體法適用范圍，改變應(yīng)稅稅種或稅率，進(jìn)而改變企業(yè)的稅負(fù)。企業(yè)可以通過對(duì)納稅主體的適當(dāng)安排達(dá)到適用某種稅收實(shí)體法，依法繳納這種稅，而不再適用那種稅收實(shí)體法繳納那種稅的目的。企業(yè)可以通過對(duì)納稅主體的安排，合法的減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)更大的稅費(fèi)利益。

　　對(duì)納稅主體的籌劃方法之一，是將一個(gè)納稅主體分立成兩個(gè)或兩個(gè)以上的納稅主體，通過業(yè)務(wù)的適當(dāng)分離，分別適用不同的稅種、稅率，實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)的最低化。此方法對(duì)于流轉(zhuǎn)稅的籌劃特別有用。例如，稅法規(guī)定增值稅納稅人的混合銷售行為應(yīng)隨主稅種一并繳納增值稅，企業(yè)在銷售貨物的同時(shí)獲得的價(jià)外費(fèi)用也必須并入銷售額一并繳納增值稅。在這種情況下，一個(gè)納稅主體內(nèi)部的混合銷售或價(jià)外收費(fèi)，無論怎樣分別核算，都無法改變混合銷售或價(jià)外費(fèi)用的性質(zhì)，都必須繳納增值稅。如果將形成價(jià)外費(fèi)用的業(yè)務(wù)與貨物銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行分離，銷售貨物是一個(gè)納稅主體，提供勞務(wù)是另。一個(gè)納稅主體，那么就實(shí)現(xiàn)了貨物銷售與勞務(wù)收入的分離，就可以通過分別納稅的形式降低相關(guān)的稅費(fèi)。例如，商品生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)在銷售貨物的同時(shí)為客戶提供運(yùn)輸服務(wù)所收取的運(yùn)輸勞務(wù)收入，按稅法的規(guī)定作為價(jià)外費(fèi)用應(yīng)一并繳納增值稅，如果將運(yùn)輸業(yè)務(wù)分立為另一納稅主體的業(yè)務(wù)，則可以實(shí)現(xiàn)混合銷售業(yè)務(wù)的有效分離，銷售貨物的銷售額繳納增值稅，而運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)輸勞務(wù)收入繳納營業(yè)稅。

　　將一個(gè)納稅主體變更成兩個(gè)或兩個(gè)以上的納稅主體，投資是一種重要的方法和途徑。將企業(yè)一部分業(yè)務(wù)所依賴的資產(chǎn)通過投資的形式轉(zhuǎn)移到另一個(gè)納稅主體的名下，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楣蓹?quán)，可以有效的實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)的分離。與企業(yè)分立相比，投資更具有靈活方便的優(yōu)勢(shì)，更便于操作。同時(shí)，由于通過投資設(shè)立的企業(yè)，還是投資者的企業(yè)，股權(quán)沒有改變或可以通過合法的途徑維護(hù)原企業(yè)的權(quán)益，所以在利益上更便于平衡。在企業(yè)部分業(yè)務(wù)具備了享受某項(xiàng)稅收優(yōu)惠條件的情況下，通過投資設(shè)立新企業(yè)的方式可以達(dá)到局部享受稅收優(yōu)惠政策的目的。例如，某企業(yè)的部分技術(shù)達(dá)到了國家相關(guān)技術(shù)管理部門關(guān)于高新技術(shù)的認(rèn)證，但由于投資地點(diǎn)和業(yè)務(wù)的構(gòu)成，并不享受關(guān)于高新技術(shù)的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。這時(shí)，如果企業(yè)將高新技術(shù)和相關(guān)的資產(chǎn)作為投資，在國家規(guī)定的高新技術(shù)開發(fā)區(qū)設(shè)立一個(gè)新的高新技術(shù)企業(yè)，那么由于新的納稅主體滿足了享受關(guān)于高新技術(shù)稅收優(yōu)惠政策的條件，可以通過新企業(yè)實(shí)現(xiàn)減免稅的目的。

　　國家為了達(dá)到一定的政治、經(jīng)濟(jì)目的而制訂了若干稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策是國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要杠桿，企業(yè)為了減輕稅負(fù)，提高經(jīng)濟(jì)效益，總希望自己能夠享受稅收優(yōu)惠政策，而企業(yè)本身由于歷史方面的原因往往而不具備享受稅收優(yōu)惠政策的條件。就是對(duì)原納稅主體進(jìn)行多方面的改造，也往往解決不了只有“新辦”企業(yè)才能享受某項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的限制。而投資設(shè)立新企業(yè)，雖然不能實(shí)現(xiàn)原有企業(yè)整體上的稅收優(yōu)惠待遇，但可以較小的代價(jià)實(shí)現(xiàn)原有企業(yè)局部享受稅收優(yōu)惠政策的目的，使整體上企業(yè)的稅負(fù)有所降低。

　　在許多情況下，對(duì)納稅主體的適當(dāng)安排是解決若干稅費(fèi)籌劃難題的適當(dāng)平臺(tái)。企業(yè)可以通過企業(yè)的分立或投資形成新的納稅主體來降低稅負(fù)，也可以通過企業(yè)的合并，將原先兩個(gè)獨(dú)立的納稅主體合并成一個(gè)納稅主體而達(dá)到節(jié)約稅費(fèi)的目的。在營業(yè)稅方面，納稅主體的合并、分立有著很大的經(jīng)濟(jì)意義。由于營業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)對(duì)外提供勞務(wù)的營業(yè)額或轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)，在一個(gè)納稅主體內(nèi)部，各部門之間相互提供的勞務(wù)并不需要繳納營業(yè)稅，那么納稅主體的合并，就使原先外部提供的勞務(wù)變成一個(gè)納稅主體內(nèi)部互相提供的勞務(wù)而不再繳稅。同樣地，由于兩個(gè)納稅主體各自獨(dú)立納稅，如果一個(gè)納稅主體大量盈利，另一個(gè)納稅主體大量虧損，則盈利企業(yè)需要依法納稅，虧損企業(yè)的虧損得不到稅前彌補(bǔ)。如果兩個(gè)納稅主體同屬于一個(gè)利益集團(tuán)，將盈利企業(yè)和虧損企業(yè)合并成一個(gè)納稅主體，則可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)虧損的稅前彌補(bǔ)，并減少所得稅支出。

　　對(duì)納稅主體的籌劃，還可以為其他稅費(fèi)籌劃方法提供適當(dāng)?shù)钠脚_(tái)。無論企業(yè)的分立、合并還是投資，都可以實(shí)現(xiàn)納稅主體的多元化，進(jìn)而為其他運(yùn)作創(chuàng)造必要的條件。如果納稅人將投資瞄準(zhǔn)在不負(fù)擔(dān)稅費(fèi)或只負(fù)擔(dān)輕稅的地區(qū)、產(chǎn)業(yè)、行業(yè)或項(xiàng)目上，并形成不負(fù)擔(dān)稅負(fù)或只負(fù)擔(dān)輕稅的另一個(gè)納稅主體，可以通過業(yè)務(wù)重組的方式實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入的合法轉(zhuǎn)移，也可以通過稅法允許范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易，實(shí)現(xiàn)收益的轉(zhuǎn)移，減少稅費(fèi)支出，降低稅費(fèi)成本，在實(shí)現(xiàn)相同收入的情況下，實(shí)現(xiàn)更高的效益。只要兩個(gè)納稅主體的稅負(fù)不同，就可通過將高稅負(fù)納稅主體的納稅義務(wù)轉(zhuǎn)換為低稅負(fù)納稅主體的納稅義務(wù)的方法減輕稅負(fù)。企業(yè)還可以利用所得稅邊際稅率的選擇、收入與費(fèi)用確認(rèn)的差異、開始獲利年度的確認(rèn)、投資收益的確認(rèn)、融資方式、資本投資持有者的變化等多種手段減輕企業(yè)的整體稅負(fù)。還可以運(yùn)用多個(gè)納稅主體的結(jié)算方式和關(guān)聯(lián)交易推遲納稅，獲取貨幣的時(shí)間價(jià)值。