利用時(shí)間臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃的案例

　?。劾菽炽y行2005年第一季度取得應(yīng)稅貸款利息收入7000萬(wàn)元，其中屬于最后一旬的應(yīng)稅貸款利息收入為900萬(wàn)元。4月7日，該銀行在申報(bào)第一季度的營(yíng)業(yè)稅時(shí)，即根據(jù)年初主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文，按照《金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法》（國(guó)稅發(fā)［2002］9號(hào)文）第二十五條的規(guī)定，將最后一旬的利息收入900萬(wàn)元留作二季度的應(yīng)稅收入，即實(shí)際按6100萬(wàn)元申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　本案例即是利用稅收政策規(guī)定的時(shí)間臨界點(diǎn)實(shí)施稅收籌劃的一個(gè)案例。在該案例中納稅人本身并不能少交稅款，但可以通過(guò)延遲納稅而獲得一定量稅款資金的時(shí)間價(jià)值。

　　現(xiàn)行稅收法律和政策中所能體現(xiàn)的時(shí)間臨界點(diǎn)很多，幾乎所有的稅種都涉及到時(shí)間的臨界點(diǎn)。如果以是否具有稅收優(yōu)惠性為標(biāo)準(zhǔn)，時(shí)間臨界點(diǎn)可以分為一般性時(shí)間臨界點(diǎn)和特別性時(shí)間臨界點(diǎn)。一般時(shí)間臨界點(diǎn)是指那些由稅收法律和政策予以一般規(guī)定并對(duì)一般納稅人普遍適用的一些時(shí)間臨界點(diǎn)。特別時(shí)間臨界點(diǎn)則是指與稅收優(yōu)惠等政策相關(guān)聯(lián)或只對(duì)相對(duì)特殊的納稅人適用的一些時(shí)間臨界點(diǎn)。

　　一般時(shí)間臨界點(diǎn)包括：

　　1、居住時(shí)間臨界點(diǎn)。主要適用于在我國(guó)工作、學(xué)習(xí)的外國(guó)人（該臨界點(diǎn)雖然主要適用于外國(guó)人，在納稅人方面具有特殊性，但因?yàn)槭菍?duì)外國(guó)人普遍適用的，因而應(yīng)當(dāng)作為一般時(shí)間臨界點(diǎn)處理）。按照我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法以及相關(guān)政策的規(guī)定，一個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者雖然沒(méi)有住所，但是在中國(guó)境內(nèi)居住滿一年時(shí)，就屬于我國(guó)的居民納稅人，應(yīng)當(dāng)就來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)外的全部所得，向我國(guó)政府履行全面的納稅義務(wù)，依法繳納個(gè)人所得稅。　　相反，在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所又不居住，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住不滿1年的個(gè)人，屬于我國(guó)稅法中的非居民納稅人，只就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得向我國(guó)政府履行有限納稅義務(wù)，依法繳納個(gè)人所得稅。這里的1年即是時(shí)間臨界點(diǎn)。除此之外，關(guān)于居民納稅人與非居民納稅人納稅義務(wù)的規(guī)定還涉及到其他一些時(shí)間臨界點(diǎn)，如有興趣不妨翻閱有關(guān)個(gè)人所得稅法律與政策。

　　2、應(yīng)稅收入實(shí)現(xiàn)與納稅義務(wù)的產(chǎn)生時(shí)間時(shí)間臨界點(diǎn)。

　?。劾菽成虡I(yè)企業(yè)2004年9月底進(jìn)行月度決算時(shí)，賬面增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為270萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額為269萬(wàn)元，賬面利潤(rùn)為－12元。此時(shí)與企業(yè)存在長(zhǎng)期合作關(guān)系的另一商業(yè)企業(yè)需大量購(gòu)貨，并且此長(zhǎng)期合作單位的信譽(yù)很好。企業(yè)有幾種選擇：一是按正常的銷售處理，那么當(dāng)月就須納稅增值稅21萬(wàn)，城建稅教育費(fèi)附加2.1萬(wàn)，預(yù)繳企業(yè)所得稅近4萬(wàn)。二是以代銷售方式處理，預(yù)計(jì)下月即可收回貨款，而下月將購(gòu)入某商品，如此，將無(wú)須繳納增值稅、城建稅和所得稅。三是以分期收款方式銷售，貨款也會(huì)在下月收回，企業(yè)也無(wú)須繳納增值稅、城建稅和所得稅。

　　最終企業(yè)選擇了第二種方案。

　　這是一種典型的利用時(shí)間臨界點(diǎn)進(jìn)行稅收籌劃的案例。當(dāng)然，如果企業(yè)選擇第三種方案也是可行的，也可以達(dá)到稅收籌劃的目的，其效果與第二種方案基本相當(dāng)。

　　我們說(shuō)無(wú)論是流轉(zhuǎn)稅方面的法規(guī)與政策，還是所得稅方面的法律與政策，亦或是財(cái)產(chǎn)與行為稅方面的法規(guī)與政策，都對(duì)納稅人應(yīng)稅收入實(shí)現(xiàn)以及納稅義務(wù)的產(chǎn)生時(shí)間作出了明確、具體的規(guī)定。應(yīng)稅收入實(shí)現(xiàn)與納稅義務(wù)的產(chǎn)生時(shí)間時(shí)間臨界點(diǎn)規(guī)定都是納稅人在處理納稅事務(wù)時(shí)所無(wú)法回避的，因此，應(yīng)稅收入與納稅義務(wù)方面的時(shí)間臨界點(diǎn)是我國(guó)目前最為基本的時(shí)間臨界點(diǎn)。就目前而言，我國(guó)稅收法律與政策中所規(guī)定的應(yīng)稅收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間以及納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間大多與銷售方式密切相關(guān)，因而，從某種角度講，納稅人通過(guò)這些時(shí)間臨界點(diǎn)的選擇進(jìn)行稅收籌劃也可以看成是銷售方式選擇的稅收籌劃。

　　3、固定資產(chǎn)折舊與無(wú)形資產(chǎn)攤銷的時(shí)間臨界點(diǎn)。

　?。劾菽彻窘邮芰硪黄髽I(yè)的無(wú)形資產(chǎn)投資。該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值5000萬(wàn)元，法律規(guī)定的有效期為10年。按此計(jì)算，估計(jì)該項(xiàng)投資可以每年給公司增加利潤(rùn)120萬(wàn)元，使公司每年的利潤(rùn)達(dá)到900萬(wàn)元。公司從稅收籌劃的角度考慮，與投資方協(xié)商，以提高對(duì)方10%的利潤(rùn)分配率的代價(jià)，議定該無(wú)形資產(chǎn)的使用年限為5年。

　　公司的資金利潤(rùn)率為8%.該案例中，公司方為實(shí)現(xiàn)稅收籌劃，須多向投資方分利10%，但實(shí)際上，向投資方所支付的利潤(rùn)額卻會(huì)減少。因?yàn)槿绻?0年攤銷無(wú)形資產(chǎn)，其每年的利潤(rùn)為900萬(wàn)，而按5年攤銷，每年就須增加費(fèi)用500萬(wàn)，利潤(rùn)也就變?yōu)?00萬(wàn)了。不僅如此，公司因?yàn)樘崆皩o(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用攤?cè)氤杀?，也就使得所得稅稅款延遲入庫(kù)，額外地獲得一部分時(shí)間價(jià)值。資金的時(shí)間價(jià)值每年至少有13.2萬(wàn)（500萬(wàn)×稅率33%×資金利潤(rùn)率8%）?！　≡摱愂栈I劃案例并不是純粹意義上的納稅籌劃，因?yàn)樵摪咐写嬖谝粋€(gè)利潤(rùn)分配率的因素。但是，如果將條件改為投資方在獲得相同利潤(rùn)的情況下，同意將投資時(shí)間改為五年，即無(wú)形資產(chǎn)的有效期實(shí)際修改為五年，那么該案例即是純粹的時(shí)間臨界點(diǎn)籌劃方案，其中的時(shí)間包括投資期限與無(wú)形資產(chǎn)攤銷期限兩個(gè)。不過(guò)這一案例也說(shuō)明另一個(gè)問(wèn)題，即稅收籌劃并不僅僅是在稅收方面籌劃，它完全可以與其他的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)方案相結(jié)合，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。

　　特殊的時(shí)間臨界點(diǎn)：

　　1、再投資退稅的時(shí)間臨界點(diǎn)?，F(xiàn)行的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，無(wú)論是內(nèi)資企業(yè)的再投資退稅（主要是針對(duì)集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)），還是外商投資企業(yè)的再投資退稅都有一個(gè)的要求，即投資經(jīng)營(yíng)期不能少于五年，否則就不能夠享受優(yōu)惠政策。那么對(duì)納稅人而言，就必須考慮這個(gè)時(shí)間限制條件，并盡可能地滿足這一時(shí)間條件，以便能夠獲得再投資的退稅優(yōu)惠。如果納稅人預(yù)計(jì)的投資期可能短于五年，那么從資金的時(shí)間價(jià)值考慮，我們?nèi)匀唤ㄗh納稅人將預(yù)計(jì)投資期設(shè)定超過(guò)五年。我們不妨舉例作說(shuō)明。

　?。劾菽惩馍掏顿Y企業(yè)，外方投資比例為80%，適用30%的稅率，無(wú)地方所得稅。1999年的稅后利潤(rùn)為6000萬(wàn)。2000年1月份，外商在分得利潤(rùn)后，將其中的4200萬(wàn)利潤(rùn)全部用于再投資，興辦了一個(gè)全新的外商投資獨(dú)資企業(yè)，企業(yè)注冊(cè)資金5000萬(wàn)。企業(yè)預(yù)計(jì)投資期為四年半。因而企業(yè)不能享受再投資退稅優(yōu)惠。

　　實(shí)際上，企業(yè)完全可以將投資期改為五年，這樣就可以享受到再投資退稅。

　　這樣可以申請(qǐng)的退稅款為1800萬(wàn)［4200÷（1－30%）×30%］。假設(shè)該外商經(jīng)過(guò)申請(qǐng)直到2000年7月1日才收到該筆退稅款，資金的使用率為6%，并假定企業(yè)于2005年7月終上經(jīng)營(yíng)，企業(yè)須補(bǔ)交已退的稅款。那么自2000年7月到2005年7月的四年間，企業(yè)使用退稅款1800萬(wàn)所獲得的資金時(shí)間價(jià)值應(yīng)為1800萬(wàn)×4×6%＝432萬(wàn)。

　　2、房產(chǎn)大修的時(shí)間臨界點(diǎn)。

　　［例］某企業(yè)于2004年7月1日起對(duì)其廠房進(jìn)行大修理，所修理的廠房原值4000萬(wàn)，預(yù)計(jì)經(jīng)過(guò)5個(gè)月的修理后可于2004年12月初完工。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的房產(chǎn)稅扣除比例為30%.實(shí)際上，對(duì)該企業(yè)而言，選擇這一種修理方案是不明智的。

　　按照現(xiàn)行的有關(guān)稅收政策的規(guī)定，納稅人的廠房進(jìn)行大修理的，如果時(shí)間超過(guò)半年以上，就可以免征大修理期間的房產(chǎn)稅。在該案例中，納稅人完全可以對(duì)大修理方案作一些調(diào)整，使之達(dá)到或超過(guò)半年――而這并不是什么難事。如果將大修理方案調(diào)整為半年以上，企業(yè)可以免征的房產(chǎn)稅為3.36萬(wàn)元［4000萬(wàn)×（1－30%）×1.2%］。

　　3、個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓的時(shí)間臨界點(diǎn)。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)政部建設(shè)部關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》即國(guó)稅發(fā)[2005]89號(hào)文規(guī)定，2005年6月1日后，個(gè)人將購(gòu)買不足兩年的住房對(duì)外銷售的，應(yīng)全額征收營(yíng)業(yè)稅，反之，轉(zhuǎn)讓超過(guò)了兩年了住房就可以免征營(yíng)業(yè)稅。那么對(duì)納稅人而言，從減輕稅負(fù)減少納稅的角度考慮，就可以在時(shí)間上做文章，即盡可能地在住滿兩年后轉(zhuǎn)讓。此外，現(xiàn)行稅收政策還規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓自用達(dá)5年以上的住房的可以享受免征個(gè)人所得稅的待遇。那么，當(dāng)個(gè)人準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓自用住房時(shí)，特別是已經(jīng)超過(guò)4年但沿未滿5年時(shí)，就須進(jìn)行權(quán)衡考慮了。

　　應(yīng)該說(shuō)現(xiàn)行稅收政策所規(guī)定的能夠作為稅收籌劃因素所考慮的時(shí)間臨界點(diǎn)還很多。這就要求我們的納稅人在日常工作中不斷地總結(jié)和積累。