增值稅的合理籌劃——運(yùn)用運(yùn)費(fèi)的增值稅籌劃
企業(yè)的運(yùn)費(fèi)收支跟稅收有著密切的聯(lián)系，增值稅一般納稅人支付運(yùn)費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，收取運(yùn)費(fèi)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。運(yùn)費(fèi)收支狀況發(fā)生變化時(shí)，對(duì)企業(yè)納稅情況會(huì)產(chǎn)生一定的影響。當(dāng)這種影響達(dá)到可以人為調(diào)控，并可以合理合法地著意計(jì)算安排之時(shí)，運(yùn)費(fèi)中的稅收籌劃便產(chǎn)生了。
企業(yè)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)對(duì)于一般納稅人自營(yíng)車輛來(lái)說，運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，可以抵扣17％的增值稅（索取專用發(fā)票扣稅），假設(shè)運(yùn)費(fèi)價(jià)格中的可扣稅物耗的比率為GT（不含稅價(jià)，下同），則相應(yīng)的增值稅抵扣率就等于17％×GT.我們?cè)贀Q一個(gè)角度思考運(yùn)費(fèi)扣稅問題：
若企業(yè)不擁有自營(yíng)車輛，而是外購(gòu)，在運(yùn)費(fèi)扣稅時(shí)，按現(xiàn)行政策規(guī)定可抵扣7％的進(jìn)項(xiàng)稅，同時(shí)，這筆運(yùn)費(fèi)在收取方還應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納3％的營(yíng)業(yè)稅。這樣，收支雙方一抵一繳后，從國(guó)家稅收總量上看，國(guó)家只減少了4％（即7％－3％）的稅收收入，換句話說，該運(yùn)費(fèi)總算起來(lái)只有4％的抵扣率。現(xiàn)在令上述兩種情況的抵扣率相等時(shí)，就可以求出GT之值。即：17％GT＝4％，
則GT＝4％÷17％＝23．53％。
GT這個(gè)數(shù)值說明，當(dāng)運(yùn)費(fèi)結(jié)構(gòu)中可抵扣增值稅的物耗比率達(dá)23．53％時(shí)，實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率達(dá)4％。此時(shí)按運(yùn)費(fèi)全額7％抵扣與按運(yùn)費(fèi)中的物耗部分的17％抵扣，二者所抵扣的稅額相等。因此，我們可以把GT＝23．53％稱為“運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)”。
[案例1]
創(chuàng)新有限公司以自營(yíng)車輛采購(gòu)材料一批，內(nèi)部結(jié)算運(yùn)費(fèi)價(jià)格2000元，現(xiàn)取GT之值為23．53％計(jì)算，則這筆2000元的采購(gòu)運(yùn)費(fèi)價(jià)格中包含的物耗為：
2000×23．53％＝470．60元。
相應(yīng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為：470．60×17％＝80元。
[分析說明]
如果自營(yíng)車輛獨(dú)立核算時(shí)，創(chuàng)新有限公司可以向該獨(dú)立車輛運(yùn)輸單位索取運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票并可抵扣7％的進(jìn)項(xiàng)稅＝2000×7％＝140元。
與此同時(shí)，該獨(dú)立核算的車輛還應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝2000×3％＝60元。
這樣，站在創(chuàng)新有限公司與獨(dú)立出來(lái)的車隊(duì)總體角度看，一抵一繳后實(shí)際抵扣稅只有80元。以上說明當(dāng)GT＝23．53％時(shí)，兩種情況抵扣的稅額相等（都是80元），該運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)是存在的。
●購(gòu)銷企業(yè)運(yùn)費(fèi)中降低稅負(fù)的途徑
（1）采購(gòu)企業(yè)自營(yíng)運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)變成外購(gòu)運(yùn)費(fèi)，可能會(huì)降低稅負(fù)。擁有自營(yíng)車輛的采購(gòu)企業(yè)，當(dāng)采購(gòu)貨物自營(yíng)運(yùn)費(fèi)中的GT值小于23．53％時(shí)，可考慮將自營(yíng)車輛“獨(dú)立”出來(lái)。
[案例2]
凱旋（青島）電子有限公司自營(yíng)車輛采購(gòu)貨物，根據(jù)其以往年度車輛方面抵扣進(jìn)項(xiàng)稅資料分析，其運(yùn)費(fèi)價(jià)格中GT值只有10％，遠(yuǎn)低于扣稅平衡點(diǎn)。
2002年凱旋（青島）電子有限公司共核算內(nèi)部運(yùn)費(fèi)76萬(wàn)元，則可抵扣運(yùn)費(fèi)中物耗部分的進(jìn)項(xiàng)稅＝76×10％×17％＝1．292萬(wàn)元。
[計(jì)算分析]
如果自營(yíng)車輛“獨(dú)立”出來(lái)，設(shè)立隸屬于凱旋（青島）電子有限公司的二級(jí)法人運(yùn)輸子公司后，凱旋（青島）電子有限公司實(shí)際抵扣稅又是多少呢？
“獨(dú)立”后，凱旋（青島）電子有限公司一是可以向運(yùn)輸子公司索取運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅＝76×7％＝5．32萬(wàn)元；
二是還要承擔(dān)“獨(dú)立”汽車應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅＝76×3％＝2．28萬(wàn)元。
一抵一繳的結(jié)果，凱旋（青島）電子有限公司實(shí)際抵扣稅款3．04萬(wàn)元，這比原抵扣的1．292萬(wàn)元多抵了1．748萬(wàn)元。運(yùn)費(fèi)的內(nèi)部核算價(jià)未作任何變動(dòng)，只是把結(jié)算方式由內(nèi)部核算變?yōu)閷?duì)外支付后，凱旋（青島）電子有限公司就能多抵扣1．748萬(wàn)元的稅款。
（2）售貨企業(yè)將收取的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，也能降低自己的稅負(fù)，但要受到售貨對(duì)象的制約。對(duì)于售貨方來(lái)說，其只要能把收取的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼改變成代墊運(yùn)費(fèi)，就能為自己降低稅負(fù)。
[案例]
創(chuàng)新有限公司銷給凱旋（青島）電子有限公司W(wǎng)K12產(chǎn)品1000件，不含稅銷價(jià)100元／件，價(jià)外運(yùn)費(fèi)10元／件，則增值稅銷項(xiàng)稅額為：
10000×100×17％＋10000×10÷（1＋17％）×17％＝184529．91元。
若進(jìn)項(xiàng)稅額為108000元（其中自營(yíng)汽車耗用的油料及維修費(fèi)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅8000元），則應(yīng)納稅額＝184529．91－108000＝76529．91元。
如果將自營(yíng)車輛“單列”出來(lái)，設(shè)立二級(jí)法人運(yùn)輸子公司，讓該子公司開具普通發(fā)票收取這筆運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼款，使運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼收入變成符合免征增值稅條件的代墊運(yùn)費(fèi)后，創(chuàng)新有限公司納稅情況則變?yōu)椋?br>
銷項(xiàng)稅額170000元（價(jià)外費(fèi)用變成符合免征增值稅條件的代墊運(yùn)費(fèi)后，銷項(xiàng)稅額中不再包括價(jià)外費(fèi)用計(jì)提部分），進(jìn)項(xiàng)稅額100000元（因運(yùn)輸子公司為該廠二級(jí)獨(dú)立法人，其運(yùn)輸收入應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅，故運(yùn)輸汽車原可以抵扣的8000元進(jìn)項(xiàng)稅現(xiàn)已不存在了），則應(yīng)納增值稅額為70000元，再加上運(yùn)輸子公司應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅為：
10000×10×3％＝3000元。
這樣創(chuàng)新有限公司總的稅收負(fù)擔(dān)（含二級(jí)法人應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅）為73000元，比改變前的76529．91元，降低了31529．91元。因此，站在售貨企業(yè)角度看，設(shè)立運(yùn)輸子公司是合算的。然而，購(gòu)銷行為總是雙方合作的關(guān)系，購(gòu)貨方凱旋（青島）電子有限公司能接受創(chuàng)新有限公司的行為嗎？
改變前，凱旋（青島）電子有限公司從創(chuàng)新有限公司購(gòu)貨時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅是184529．91元，改變后，凱旋（青島）電子有限公司的進(jìn)項(xiàng)稅分為購(gòu)貨進(jìn)項(xiàng)稅170000元和支付運(yùn)費(fèi)計(jì)提的進(jìn)項(xiàng)稅7000元兩塊兒，合計(jì)起來(lái)177000元，這比改變前少抵扣了7529．91元。
看來(lái)，銷貨方改變運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼性質(zhì)的做法，購(gòu)貨方未必會(huì)同意（當(dāng)然，如果做工作或附加一些其他條件能使購(gòu)貨方同意，則另當(dāng)別論）。在實(shí)務(wù)中，為了消除購(gòu)貨方對(duì)售貨方“包裝”運(yùn)費(fèi)、降低稅負(fù)的制約，可以選擇特定的購(gòu)貨者予以實(shí)施，即當(dāng)購(gòu)貨方通常不是增值稅一般納稅人或雖是增值稅一般納稅人但采購(gòu)貨物無(wú)需抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，可考慮改變運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼狀況。例如，銷售建材產(chǎn)品的企業(yè)，如果購(gòu)貨方是建設(shè)單位、施工企業(yè)或消費(fèi)者等非增值稅一般納稅人時(shí)，可考慮對(duì)原包含在售價(jià)之中的運(yùn)費(fèi)價(jià)款轉(zhuǎn)變成代墊運(yùn)費(fèi)。又如，銷售大型機(jī)械設(shè)備的企業(yè)，如果購(gòu)貨方作為固定資產(chǎn)入賬的，可將售貨總價(jià)中的運(yùn)費(fèi)價(jià)款改變成代墊運(yùn)費(fèi)。這樣，就不會(huì)引起采購(gòu)方少抵扣稅款問題。
[特別提示]
無(wú)論是把自營(yíng)運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)成外購(gòu)運(yùn)費(fèi)，還是把運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼收入轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，都必然會(huì)增加相應(yīng)的轉(zhuǎn)換成本，如設(shè)立運(yùn)輸子公司的開辦費(fèi)、管理費(fèi)及其他公司費(fèi)用等支出。當(dāng)節(jié)稅額大于轉(zhuǎn)換支出時(shí)，說明稅收籌劃是成功的，反之，當(dāng)節(jié)稅額小于轉(zhuǎn)換支出時(shí)，應(yīng)維持原狀不變?yōu)橐恕?
企業(yè)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)對(duì)于一般納稅人自營(yíng)車輛來(lái)說，運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，可以抵扣17％的增值稅（索取專用發(fā)票扣稅），假設(shè)運(yùn)費(fèi)價(jià)格中的可扣稅物耗的比率為GT（不含稅價(jià)，下同），則相應(yīng)的增值稅抵扣率就等于17％×GT.我們?cè)贀Q一個(gè)角度思考運(yùn)費(fèi)扣稅問題：
若企業(yè)不擁有自營(yíng)車輛，而是外購(gòu)，在運(yùn)費(fèi)扣稅時(shí)，按現(xiàn)行政策規(guī)定可抵扣7％的進(jìn)項(xiàng)稅，同時(shí)，這筆運(yùn)費(fèi)在收取方還應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納3％的營(yíng)業(yè)稅。這樣，收支雙方一抵一繳后，從國(guó)家稅收總量上看，國(guó)家只減少了4％（即7％－3％）的稅收收入，換句話說，該運(yùn)費(fèi)總算起來(lái)只有4％的抵扣率。現(xiàn)在令上述兩種情況的抵扣率相等時(shí)，就可以求出GT之值。即：17％GT＝4％，
則GT＝4％÷17％＝23．53％。
GT這個(gè)數(shù)值說明，當(dāng)運(yùn)費(fèi)結(jié)構(gòu)中可抵扣增值稅的物耗比率達(dá)23．53％時(shí)，實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率達(dá)4％。此時(shí)按運(yùn)費(fèi)全額7％抵扣與按運(yùn)費(fèi)中的物耗部分的17％抵扣，二者所抵扣的稅額相等。因此，我們可以把GT＝23．53％稱為“運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)”。
[案例1]
創(chuàng)新有限公司以自營(yíng)車輛采購(gòu)材料一批，內(nèi)部結(jié)算運(yùn)費(fèi)價(jià)格2000元，現(xiàn)取GT之值為23．53％計(jì)算，則這筆2000元的采購(gòu)運(yùn)費(fèi)價(jià)格中包含的物耗為：
2000×23．53％＝470．60元。
相應(yīng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為：470．60×17％＝80元。
[分析說明]
如果自營(yíng)車輛獨(dú)立核算時(shí)，創(chuàng)新有限公司可以向該獨(dú)立車輛運(yùn)輸單位索取運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票并可抵扣7％的進(jìn)項(xiàng)稅＝2000×7％＝140元。
與此同時(shí)，該獨(dú)立核算的車輛還應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝2000×3％＝60元。
這樣，站在創(chuàng)新有限公司與獨(dú)立出來(lái)的車隊(duì)總體角度看，一抵一繳后實(shí)際抵扣稅只有80元。以上說明當(dāng)GT＝23．53％時(shí)，兩種情況抵扣的稅額相等（都是80元），該運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)是存在的。
●購(gòu)銷企業(yè)運(yùn)費(fèi)中降低稅負(fù)的途徑
（1）采購(gòu)企業(yè)自營(yíng)運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)變成外購(gòu)運(yùn)費(fèi)，可能會(huì)降低稅負(fù)。擁有自營(yíng)車輛的采購(gòu)企業(yè)，當(dāng)采購(gòu)貨物自營(yíng)運(yùn)費(fèi)中的GT值小于23．53％時(shí)，可考慮將自營(yíng)車輛“獨(dú)立”出來(lái)。
[案例2]
凱旋（青島）電子有限公司自營(yíng)車輛采購(gòu)貨物，根據(jù)其以往年度車輛方面抵扣進(jìn)項(xiàng)稅資料分析，其運(yùn)費(fèi)價(jià)格中GT值只有10％，遠(yuǎn)低于扣稅平衡點(diǎn)。
2002年凱旋（青島）電子有限公司共核算內(nèi)部運(yùn)費(fèi)76萬(wàn)元，則可抵扣運(yùn)費(fèi)中物耗部分的進(jìn)項(xiàng)稅＝76×10％×17％＝1．292萬(wàn)元。
[計(jì)算分析]
如果自營(yíng)車輛“獨(dú)立”出來(lái)，設(shè)立隸屬于凱旋（青島）電子有限公司的二級(jí)法人運(yùn)輸子公司后，凱旋（青島）電子有限公司實(shí)際抵扣稅又是多少呢？
“獨(dú)立”后，凱旋（青島）電子有限公司一是可以向運(yùn)輸子公司索取運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅＝76×7％＝5．32萬(wàn)元；
二是還要承擔(dān)“獨(dú)立”汽車應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅＝76×3％＝2．28萬(wàn)元。
一抵一繳的結(jié)果，凱旋（青島）電子有限公司實(shí)際抵扣稅款3．04萬(wàn)元，這比原抵扣的1．292萬(wàn)元多抵了1．748萬(wàn)元。運(yùn)費(fèi)的內(nèi)部核算價(jià)未作任何變動(dòng)，只是把結(jié)算方式由內(nèi)部核算變?yōu)閷?duì)外支付后，凱旋（青島）電子有限公司就能多抵扣1．748萬(wàn)元的稅款。
（2）售貨企業(yè)將收取的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，也能降低自己的稅負(fù)，但要受到售貨對(duì)象的制約。對(duì)于售貨方來(lái)說，其只要能把收取的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼改變成代墊運(yùn)費(fèi)，就能為自己降低稅負(fù)。
[案例]
創(chuàng)新有限公司銷給凱旋（青島）電子有限公司W(wǎng)K12產(chǎn)品1000件，不含稅銷價(jià)100元／件，價(jià)外運(yùn)費(fèi)10元／件，則增值稅銷項(xiàng)稅額為：
10000×100×17％＋10000×10÷（1＋17％）×17％＝184529．91元。
若進(jìn)項(xiàng)稅額為108000元（其中自營(yíng)汽車耗用的油料及維修費(fèi)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅8000元），則應(yīng)納稅額＝184529．91－108000＝76529．91元。
如果將自營(yíng)車輛“單列”出來(lái)，設(shè)立二級(jí)法人運(yùn)輸子公司，讓該子公司開具普通發(fā)票收取這筆運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼款，使運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼收入變成符合免征增值稅條件的代墊運(yùn)費(fèi)后，創(chuàng)新有限公司納稅情況則變?yōu)椋?br>
銷項(xiàng)稅額170000元（價(jià)外費(fèi)用變成符合免征增值稅條件的代墊運(yùn)費(fèi)后，銷項(xiàng)稅額中不再包括價(jià)外費(fèi)用計(jì)提部分），進(jìn)項(xiàng)稅額100000元（因運(yùn)輸子公司為該廠二級(jí)獨(dú)立法人，其運(yùn)輸收入應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅，故運(yùn)輸汽車原可以抵扣的8000元進(jìn)項(xiàng)稅現(xiàn)已不存在了），則應(yīng)納增值稅額為70000元，再加上運(yùn)輸子公司應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅為：
10000×10×3％＝3000元。
這樣創(chuàng)新有限公司總的稅收負(fù)擔(dān)（含二級(jí)法人應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅）為73000元，比改變前的76529．91元，降低了31529．91元。因此，站在售貨企業(yè)角度看，設(shè)立運(yùn)輸子公司是合算的。然而，購(gòu)銷行為總是雙方合作的關(guān)系，購(gòu)貨方凱旋（青島）電子有限公司能接受創(chuàng)新有限公司的行為嗎？
改變前，凱旋（青島）電子有限公司從創(chuàng)新有限公司購(gòu)貨時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅是184529．91元，改變后，凱旋（青島）電子有限公司的進(jìn)項(xiàng)稅分為購(gòu)貨進(jìn)項(xiàng)稅170000元和支付運(yùn)費(fèi)計(jì)提的進(jìn)項(xiàng)稅7000元兩塊兒，合計(jì)起來(lái)177000元，這比改變前少抵扣了7529．91元。
看來(lái)，銷貨方改變運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼性質(zhì)的做法，購(gòu)貨方未必會(huì)同意（當(dāng)然，如果做工作或附加一些其他條件能使購(gòu)貨方同意，則另當(dāng)別論）。在實(shí)務(wù)中，為了消除購(gòu)貨方對(duì)售貨方“包裝”運(yùn)費(fèi)、降低稅負(fù)的制約，可以選擇特定的購(gòu)貨者予以實(shí)施，即當(dāng)購(gòu)貨方通常不是增值稅一般納稅人或雖是增值稅一般納稅人但采購(gòu)貨物無(wú)需抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，可考慮改變運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼狀況。例如，銷售建材產(chǎn)品的企業(yè)，如果購(gòu)貨方是建設(shè)單位、施工企業(yè)或消費(fèi)者等非增值稅一般納稅人時(shí)，可考慮對(duì)原包含在售價(jià)之中的運(yùn)費(fèi)價(jià)款轉(zhuǎn)變成代墊運(yùn)費(fèi)。又如，銷售大型機(jī)械設(shè)備的企業(yè)，如果購(gòu)貨方作為固定資產(chǎn)入賬的，可將售貨總價(jià)中的運(yùn)費(fèi)價(jià)款改變成代墊運(yùn)費(fèi)。這樣，就不會(huì)引起采購(gòu)方少抵扣稅款問題。
[特別提示]
無(wú)論是把自營(yíng)運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)成外購(gòu)運(yùn)費(fèi)，還是把運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼收入轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，都必然會(huì)增加相應(yīng)的轉(zhuǎn)換成本，如設(shè)立運(yùn)輸子公司的開辦費(fèi)、管理費(fèi)及其他公司費(fèi)用等支出。當(dāng)節(jié)稅額大于轉(zhuǎn)換支出時(shí)，說明稅收籌劃是成功的，反之，當(dāng)節(jié)稅額小于轉(zhuǎn)換支出時(shí)，應(yīng)維持原狀不變?yōu)橐恕?
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