增值稅稅務籌劃案例

　　[摘要]大家對增值稅的關注都集中在偷稅、騙稅上，而對業(yè)務的不當處理和不規(guī)范的財務操作造成增值稅錯繳卻關注較少，本文站在企業(yè)的立場上，對極易出錯的業(yè)務及會計實務進行分析，并總結出一套增值稅減稅法則，來合法、合理地降低增值稅稅負。

　　一、引言

　　以前一位同事曾說過：“納稅多的會計不是好會計”，我認為該觀點有些偏見。難道中國納稅百強企業(yè)的會計都不是好會計，肯定不是。在我國經濟市場化程度日益提高，倡導誠信納稅的今天，納稅數(shù)據已成為了衡量企業(yè)經濟實力、取信于客戶和社會公眾、展示良好形象和品牌的重要指標之一。但細細想來，又不無道理，同一筆業(yè)務，在遵守《稅法》、《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定下，少納稅的會計肯定更優(yōu)秀，該納的稅一分不少，不該納的稅一分不繳。

　　在會計實務、納稅申報中，增值稅是一個較難的稅種，加上增值稅的相關法律、法規(guī)、規(guī)章較多，所以很容易出現(xiàn)錯繳的現(xiàn)象。本文在學習相關法律、法規(guī)、規(guī)章的基礎上，對極易出錯的業(yè)務及會計實務進行分析。

　　二、法律、法規(guī)、規(guī)章引述與實務處理

　?。ㄒ唬?聯(lián)營兼營要分賬，優(yōu)惠政策能享到

　　國務院令第134號《中華人民共和增值稅暫行條例》明確指出，“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率的貨物或應稅勞務的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目，應當單獨核算免稅、減稅項目的銷售額，未單獨核算銷售額的，不得免稅、減稅。”

　?。?3）財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》第六條明確指出，“納稅人兼營非應稅勞務的，應當分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。”

　　現(xiàn)代企業(yè)大都從事跨行業(yè)經營，不僅涉及增值稅，還涉及營業(yè)稅。即便從事單一行業(yè)經營，也可能涉及多種不同稅率的產品。這給納稅及會計處理帶來了一定困難。為了降低稅負，企業(yè)必須按照增值稅暫行條例及實施細則的要求，進行分開核算，將銷售收入分別按照應稅、免稅、減稅等進行明細核算，還應將不同稅率的貨物或應稅勞務分開核算。只有這樣，國家的免稅、減稅政策企業(yè)才能享受。為了更好地比較，現(xiàn)舉例說明：

　　[例1]A軍工企業(yè)（一般納稅人，無特別說明，以下企業(yè)都是一般納稅人），生產軍工產品也生產民用產品，2006年10月份銷售收入為600萬元，購入原材料300萬元，進項稅額為51萬元，無上期留抵稅額。

　　方法1：銷售額分別核算，軍工產品占60%、民用產品占40%，無法準確劃分不得抵扣的進項稅額。

　　本期應納增值稅額=600×40%×17%-（51-51×60%）=20.4萬元

　　方法2：銷售額未分別核算。

　　本期應納增值稅額=600×17%-51=51萬元

　　通過比較可以很清楚地知道，分別核算比未分別核算少繳29.6萬元（51-20.4）增值稅。

　?。ǘ┮棕涃Q易開發(fā)票，視同銷售照開票

　　國稅發(fā)[1993]150號《國家稅務總局關于印發(fā)〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》第三條明確指出，“除本規(guī)定第四條所列情形外，一般納稅人銷售貨物（包括視同銷售貨物在內）、應稅勞務，根據增值稅細則規(guī)定的應當征收增值稅的非應稅勞務（以下簡稱銷售應稅項目），必須向購買方開具專用發(fā)票?！?/p>

　　按照稅法的規(guī)定，企業(yè)的易貨貿易、視同銷售行為都必須開具專用發(fā)票，但有些企業(yè)卻反其道而行之，殊不知，這樣不僅沒有少繳稅，還要多繳稅?，F(xiàn)舉例說明：

　　[例2]甲企業(yè)與乙企業(yè)進行非貨幣性交易，甲企業(yè)將50萬元的原材料換取乙企業(yè)50萬元的庫存商品。（假設原材料和庫存商品的市場價均為50萬元）

　　方法1：甲企業(yè)與乙企業(yè)采用協(xié)議的方式進行交易，不開具專用發(fā)票。

　　甲企業(yè)賬務處理：借：庫存商品 58.5萬元，貸：原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）8.5萬元

　　甲企業(yè)該交易應納增值稅額=8.5萬元。

　　乙企業(yè)賬務處理：借：原材料58.5萬元，貸：庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）8.5萬元

　　乙企業(yè)該交易應納增值稅額=8.5萬元。

　　方法2：甲企業(yè)與乙企業(yè)按正常的銷售、購貨進行處理，開具專用發(fā)票。

　　甲企業(yè)賬務處理：借：庫存商品 50萬元、應交稅金-應交增值稅（進項稅額）8.5萬元，貸：原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）8.5萬元

　　甲企業(yè)該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。

　　乙企業(yè)賬務處理：借：原材料 50萬元、應交稅金-應交增值稅（進項稅額）8.5萬元，貸：庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）8.5萬元

　　乙企業(yè)該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。

　　通過分析可以看出，不開具專用發(fā)票比開具專用發(fā)票要多繳8.5萬元增值稅。由于增值稅實行憑國家印發(fā)的增值稅專用發(fā)票注明的稅款進行抵扣的制度。沒有取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，其進項稅額不能抵扣。而銷售貨物或應稅勞務，不管開不開專用發(fā)票，都要計提銷項稅額。如果企業(yè)不計提銷項稅額，那就是偷稅。

　　視同銷售，不管是投資還是捐贈，只要對方是增值稅一般納稅人，就應該向其開具增值稅專用發(fā)票，雖然我們沒有少納稅，但對方可以抵扣進項稅額。

　?。ㄈ┓制谑湛疃鄰埰?，折扣銷售一張票

　　稅法規(guī)定，采用分期收款方式銷售貨物，納稅義務發(fā)生時間為按合同約定的收款日期的當天。而在實際操作中，合同收款日期一般以專用發(fā)票開具日為起算日，如開票后90天付款。所以絕大多數(shù)企業(yè)都在銷售時就開具專用發(fā)票，將專用發(fā)票送交購買方，從而開始計算到期日。出現(xiàn)這種現(xiàn)象，有稅收法規(guī)脫離實際的原因，也有業(yè)務人員對分期收款方式理解不深的原因。分期收款方式有二層含義：1、分期確認收入，2、分期收回貨款。大家對第二層含義都知道，但對第一層含義不是很清楚。所以會出現(xiàn)在銷售時就開具專用發(fā)票的現(xiàn)象。這樣直接造成納稅期提前。因為稅法規(guī)定，對已開具專用發(fā)票的銷售貨物，要及時足額計入當期銷售額計稅，凡開具了專用發(fā)票，其銷售額未按規(guī)定計入銷售賬戶核算的，一律按偷稅論處。為進行比較，現(xiàn)舉例說明：

　　[例3]A公司為了擴大市場份額，采用分期收款的方式銷售，2006年3月發(fā)出商品250萬元（市場價：300萬元）。（不考慮進項稅額）

　　方法1：發(fā)出商品時即開具全額專用發(fā)票。

　　2006年3月份賬務處理：借：應收賬款 351萬元，貸：主營業(yè)務收入 300萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）51萬元

　　該交易2006年3月份應納增值稅額=300×17%=51萬元

　　方法2：分三期（三個月）等額開具專用發(fā)票。

　　2006年3月份賬務處理：借：分期收款發(fā)出商品 250萬元，貸：庫存商品 250萬元；借：應收賬款 117萬元，貸：主營業(yè)務收入 100萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）17萬元

　　該交易2006年3月份應納增值稅額=100×17%=17萬元

　　通過比較可以看出，雖然稅收總體上是一樣的，但采用分期開具專用發(fā)票可以起到遞延納稅的好處，這對于一個資金周轉困難的企業(yè)來說是不幸中的萬幸。

　　國稅發(fā)[1993]154號《國家稅務總局關于印發(fā)〈增值稅若干問題的規(guī)定〉的通知》明確指出，“納稅人采取折扣銷售方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅，如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。”

　　大多數(shù)企業(yè)折扣銷售都是按折扣以后的價格開票，一般很少在發(fā)票上注明折扣額，將折扣額另開發(fā)票的情況就更少。所以一般不會提高稅負。

　?。ㄋ模┐鷫|運費只掛賬，包裝押金另掛賬

　?。?3）財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》明確指出，“同時符合以下條件的代墊運費不包括在價外費用中，（1）承運者的運費發(fā)票開具給購貨方的；（2）納稅人將該項發(fā)票轉交給購貨方的。”

　　稅法明確規(guī)定，代墊運費不包括在價外費用中，而有的企業(yè)卻偏偏要將其納入銷售額，作為貨款的一部分。這主要由于業(yè)務人員的不規(guī)范操作，將代墊的運費作為自家的運費進行報銷，然后在銷售額中加入報銷的運費。這樣操作雖然簡便，但是卻增加了稅負。現(xiàn)舉例說明：

　　[例4]A企業(yè)銷售甲產品給B企業(yè)，銷售額（含稅）為1170萬元，并代B企業(yè)支付承運人C的運費30萬元。

　　方法1：由承運人C向A企業(yè)開具運輸發(fā)票，A企業(yè)將運費并入銷售額中。

　　A企業(yè)賬務處理：借：營業(yè)費用21.9萬元，應交稅金-應交增值稅（進項稅額）2.1萬元，貸：銀行存款30萬元；借：應收賬款1200萬元，貸：主營業(yè)務收入1025.641萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）174.359萬元

　　A企業(yè)該交易應納增值稅額=（1170+30）÷1.17×17%-30×7%=172.259萬元

　　方法2：由承運人C向B企業(yè)直接開具運輸發(fā)票，A企業(yè)代墊。

　　A企業(yè)賬務處理：借：應收賬款1200萬元，貸：主營業(yè)務收入1000萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）170萬元，銀行存款30萬元

　　A企業(yè)該交易應納增值稅額=1000×17%=170萬元

　　通過比較會發(fā)現(xiàn)，將運費并入銷售額比代墊運費要多繳2.259萬元（172.259-170）增值稅。

　　國稅發(fā)[1993]154號《國家稅務總局關于印發(fā)〈增值稅若干問題的規(guī)定〉的通知》明確指出，“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額?！?/p>

　　在現(xiàn)實操作中，有很多企業(yè)將銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金作為銷售額，當然，這樣操作比較簡單，但是卻享受不到稅收的優(yōu)惠。要降低稅負，必須將出租出借包裝物收取的押金進行單獨記賬?，F(xiàn)舉例說明：

　　[例5]甲公司為加強包裝物管理，對出租出借包裝物收取部分押金，本月銷售產品600萬元，收取包裝物押金10萬元。

　　方法1：甲公司對包裝物押金未進行單獨記賬核算，而是并入銷售額。

　　賬務處理：借：銀行存款712萬元，貸：主營業(yè)務收入608.547萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）103.453萬元

　　該交易應納增值稅額=600×17%+10÷1.17×17%=103.453萬元

　　方法2：甲公司對包裝物押金進行單獨記賬核算。

　　賬務處理：借：銀行存款712萬元，貸：主營業(yè)務收入600萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）102萬元，其他應付款10萬元

　　該交易應納增值稅額=600×17%=102萬元

　　通過比較可以看出，單獨記賬核算要比不單獨記賬核算少繳1.453萬元（103.453-102）。但對逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額，否則就算偷稅。稅法還規(guī)定，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其它酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅。所以進行會計處理時一定要注意。

　?。ㄎ澹┬⌒∫?guī)模開稅票，進項轉出見稅票

　　稅法規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人不得領用專用發(fā)票。從而造成從小規(guī)模納稅人購買貨物不能計算進項稅額，這在一定程度上增加了一般納稅人的稅負。但稅法同時規(guī)定，小規(guī)模納稅人可以向主管國稅局申請代開增值稅專用發(fā)票。為了降低增值稅稅負，一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買貨物，一定要小規(guī)模納稅人提供代開的專用發(fā)票。

　　（93）財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》第二十二條明確指出，“已抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務發(fā)生條例第十條第（二）至（六）項所列情況的，應將該項購進貨物或應稅勞務的進項稅額從當期發(fā)生的進項稅額中扣減。無法準確確定該項進項稅額，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額?！?/p>

　　通過對稅法的理解可以知道，進項稅額轉出是有條件的：1、該項購進貨物或應稅勞務的進項稅額已經抵扣了，如果沒有抵扣，也就不存在進項稅額轉出。如：從小規(guī)模納稅人購進的貨物被盜。2、已抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務事后改變用途，即用于非應稅項目、用于免稅項目、用于福利或個人消費、購進貨物發(fā)生非正常損失、在產品或產成品發(fā)生非正常損失等。所以在確定進項稅額轉出時，一定要查看以前購入的貨物是否有專用發(fā)票或其他可以抵扣的發(fā)票、單據，是否抵扣了進項稅額。如果沒有抵扣，就不用進項轉出。

　?。┢胀ǘ惼辈宦┑?，小小訣竅真見效

　　準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，除了從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額及從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額外，還包括許多普通發(fā)票，如：收購農產品發(fā)票、貨物運輸發(fā)票、鐵路運輸發(fā)票、廢舊物資收購發(fā)票等。

　　財稅[2002]105號《財政部、國家稅務總局關于增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進農產品進項稅抵扣率問題的通知》明確指出，“增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買農產品，可按照《財政部 國家稅務總局關于提高農產品進項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）的規(guī)定依13%的抵扣率抵扣進項稅額。”

　　國稅發(fā)[2003]121號〈國家稅務總局關于加強貨物運輸業(yè)稅收征收管理的通知〉中〈運輸發(fā)票增值稅抵扣管理試行辦法〉第三條明確指出，“運輸單位提供運輸勞務自行開具的運輸發(fā)票，運輸單位主管地方稅務局及省級地方稅務局委托的代開發(fā)票中介機構為運輸單位和個人代開的運輸發(fā)票準予抵扣。其他單位代運輸單位和個人開具的運輸發(fā)票一律不得抵扣?！?/p>

　　國稅函[2005]332號《國家稅務總局關于鐵路運費進項稅額抵扣問題的補充通知》明確指出，“增值稅一般納稅人購進或銷售貨物（固定資產除外）所支付的運輸費用（包括未列明的新增的鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）準予抵扣。準予抵扣的范圍僅限于鐵路運輸企業(yè)開具各種運營費用和鐵路建設基金，隨同運費支付的裝卸費、保險費等其它雜費不得抵扣?！?/p>

　　財稅[2001]78號《財政部、國家稅務總局關于廢舊物資回收經營業(yè)務有關增值稅政策的通知》生產企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%計算抵扣進項稅額。

　　在實際操作中，經常會將這些可以抵扣的普通發(fā)票給漏掉，尤其是沒有抵扣聯(lián)的普通發(fā)票。所以一定要注意。

　　通過上述分析可以知道，降低增值稅稅負，除了從戰(zhàn)略上進行籌劃外，在日常操作中，只要認真按照增值稅減稅法則去做，也可以在一定程度上降低增值稅稅負。

　　主要參考文獻

　　1、中國注冊會計師協(xié)會。2006年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計。北京：中國財政經濟出版社，2006

　　2、中國注冊會計師協(xié)會。2006年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——稅法。北京：中國財政經濟出版社，2006