承接裝修業(yè)務(wù)的稅收籌劃

    2006年8月17日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》，即財稅〔2006〕114號文。文件對于營業(yè)稅“建筑業(yè)”稅目中的“裝飾”子稅目的計稅營業(yè)額進(jìn)行了明確。

    其一，明確界定了清包工裝修形式的定義。

    文件規(guī)定：清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務(wù)。

    其二，明確了清包工裝修形式的計稅依據(jù)。

    文件規(guī)定：納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認(rèn)計稅營業(yè)額。

    按照財稅〔2006〕114號文件的規(guī)定，自2006年8月起，對廣大的從事裝修業(yè)務(wù)的建筑施工單位而言，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)承接業(yè)務(wù)的方式選擇適用不同的稅收政策：對于雙包業(yè)務(wù)仍然適用《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十八條的規(guī)定計算繳納營業(yè)稅，即計稅營業(yè)額不僅包括實際收取的人工費、管理費以及輔助材料款，還應(yīng)當(dāng)包含裝修業(yè)務(wù)所使用的原材料款項。而對于單包業(yè)務(wù)則按照財稅〔2006〕114號文的規(guī)定進(jìn)行處理，其計稅營業(yè)額僅為裝修公司實際收取的人工費、管理費及輔助材料費等費用，而不包括客戶自行采購并提供工程所需的主要原材料和設(shè)備款項。

    由于雙包業(yè)務(wù)與單包業(yè)務(wù)的納稅方式是不同的，那么對納稅人而言，選擇不同的工程承接方式，稅收負(fù)擔(dān)也是不同的。因而可以說，財稅〔2006〕114號文件的出臺也為廣大裝修企業(yè)提供了一個全新的稅收籌劃政策依據(jù)。

    那么納稅人應(yīng)當(dāng)如何選擇呢？對此問題，可能會有很多的人簡單地認(rèn)為，單包方式下，應(yīng)納稅營業(yè)額中不包含材料款，因而稅收負(fù)擔(dān)相對較輕，所以建筑施工單位應(yīng)當(dāng)選擇單包方式更合算。

    其實這種觀點并不正確。我們說稅收籌劃的最基本的標(biāo)準(zhǔn)并不是稅收負(fù)擔(dān)的高低，而是稅后收益的多少。自然在裝修工程承接方式的選擇方面，其衡量標(biāo)準(zhǔn)也并不應(yīng)該是稅收負(fù)擔(dān)的輕與重，而是應(yīng)當(dāng)以最終的利潤或者收益作為評價的依據(jù)，如果所獲得的收益或者利潤較多，即使多納稅仍然是有利的。因此，確定是選擇單包還是雙包，應(yīng)當(dāng)比較兩種方式下公司的收益或者利潤，哪一種收益或者利潤多就選擇哪一種工程承接方式。我們不妨舉一個簡單的例子比較一下：假設(shè)某裝潢公司承接室內(nèi)裝修工程的一般情況為：主體材料成本占收入的比重為Ｘ，人工、管理費以及輔助材料成本占收入的比重為Ｙ，所承接的工程在包含材料、人工費的情況下的總收入為100個收入單位，其中人工費、管理費以及輔助材料等項目的收入為Ｚ。假設(shè)城建稅和教育費附加費稅率與征收率分別為7%和3%，則：采取雙包方式下承接工程時，裝修公司的稅前收益或者利潤為（由于兩種情況下的企業(yè)所得稅稅率是相等的，因而我們只需要比較稅前收益或者利潤）：公式（1）：100－100×3%×（1＋7%＋3%）－100×（Ｘ＋Ｙ）而采取單包方式下承接工程時，裝修公司的稅前收益或者利潤為：公式（2）Ｚ－Ｚ×3%×（1＋7%＋3%）－100×Ｙ使公式（1）與公式（2）相等，則經(jīng)過計算我們會得到一個等式：公式（3）Ｚ＝100－103.41Ｘ公式（3）所表示的含義其實就是：當(dāng)某一裝修工程的人工費、管理費以及輔助材料收入等于工程總收入減除103.41與主材收入比重乘積的情況下，無論是采取雙包方式，還是采取單包方式，其稅前收益或者利潤在數(shù)量上是相等的。

    經(jīng)過對比我們還會發(fā)現(xiàn)，如果Ｚ＜100－103.41Ｘ，則對裝修公司而言，應(yīng)當(dāng)選擇采用雙包方式承接裝修工程。相反，如果Ｚ＞100－103.41Ｘ，則裝修公司應(yīng)當(dāng)選擇采取單包方式即清包方式承接裝修工程。比如，某公司主要材料占總體收入的比重為50%時，人工費、管理費等收入為40個收入單位，那么由于Ｚ為40，小于100－103.41×50%＝48.3，所以公司應(yīng)當(dāng)選擇雙包方式。相反，如果主要材料占總體收入的比重變?yōu)?0%時，人工費、管理費等收入仍然為40個收入單位，那么由于Ｚ為40，大于100－103.41×70%＝37.95，所以公司應(yīng)當(dāng)選擇單包方式。

    從上述的分析我們不難看出，對裝修公司來說，究竟是選擇單包還是雙包方式承接工程，主要取決于兩個因素：其一是裝修工程中人工費、管理費以及輔助材料收入數(shù)額；其二是主材占包含主材情況下整個工程造價或者說總收入的比重。有了這樣一個公式之后，我們的裝修公司如何通過選擇承接工程的方式進(jìn)行稅收籌劃也就變得十分方便了。

    不過必須注意的是，在實際工作中，承接裝修業(yè)務(wù)是十分復(fù)雜的，工程承接方式并不單單取決于裝修企業(yè)的稅收籌劃需要，而且還取決于消費者或者說是客戶的需要，決定權(quán)在客戶手中。因此，裝修企業(yè)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)經(jīng)營的實際需要出發(fā)，權(quán)衡利弊，而不能只顧稅收籌劃問題。如果因為為了稅收籌劃的目的而失去業(yè)務(wù)，那就得不償失的了。

    專家點評

    最近財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的財稅〔2006〕114號文件規(guī)定了“清包工”的形式以及計稅依據(jù)等，這實際上就是我們平常所說的“單包”或“包工不包料”形式，在此文件中原材料是不包括在計稅依據(jù)中的。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十八條規(guī)定的“雙包”業(yè)務(wù)，也就是我們所說的“包工包料”，在這個文件中，原材料是包括在計算依據(jù)中的。因此，從裝飾方來說是不希望把原材料計入計稅依據(jù)的，因為這將增加其稅收負(fù)擔(dān)，但實際操作中裝飾方式的選擇不一定是裝飾方所能決定的。該方案通過公式計算找出了兩種方式的平衡點，這對裝飾方來說在承接裝飾業(yè)務(wù)時確實是一個比較好的確定選擇何種方式進(jìn)行裝飾的參考公式，但也應(yīng)該充分考慮被裝飾方的需要，比如對包料質(zhì)量是否持懷疑態(tài)度等。

    在實務(wù)工作中，有些籌劃方案一般只考慮稅收問題，選擇的方案單純以稅負(fù)最低為出發(fā)點，這往往會成為為了籌劃而籌劃，這個方案就不是以企業(yè)稅負(fù)最低為可行方案，而是以企業(yè)整個盈利為出發(fā)點進(jìn)行籌劃。從企業(yè)角度而言，這才是真實可用的籌劃。