高校教師個人所得稅的納稅籌劃
從1984年至今的20年間，高校教師年平均工資增長了17.8倍，2004年人均工資收入為2.4萬元，遠遠高于同期全國城鎮(zhèn)在崗職工年平均工資1.6萬元的標準。隨著高校教師收入的增長，各地稅務部門紛紛將高校教師作為個人所得稅的重點監(jiān)控對象。國家稅務總局于2000年明確提出將高等院校作為個人所得稅征管的重點。
現在各個高?；旧隙冀⒘伺c教師工作量、業(yè)績掛鉤的薪酬體系，并主要根據教師的級別、授課工作量、指導論文的數量、科研工作量等因素確定教師的實際工資水平。教師薪酬體系主要有兩種：基本收入加課酬制與業(yè)績津貼制?；臼杖爰诱n酬制是將教師的工資分成兩部分——基本收入（包括基本工資、津貼、福利和補助等）和課酬，人力資源部門按照每個月教師實際上課數量（以及指導論文的數量等）確定當月課酬數量，并與基本收入一起發(fā)放。在這種情況下，教師每個月的收入都不一樣，都會出現一定的波動。業(yè)績津貼制是首先確定教師一年基本的工作量，教師在完成基本工作量后就可以獲得基本工資和業(yè)績津貼，在年末或者學期末支付超課時部分的酬金以及指導論文的費用等，如果未能完成標準工作量，則相應扣減其津貼。
一、設計合理的薪酬體系，降低高校教師稅負
上面我們介紹了高校兩種基本的薪酬體系，現在假設：高校甲采用基本收入加課酬制，并規(guī)定副教授的基本工資為2000元，每課時的課酬為50元，按每月實際完成的課時量計發(fā)課酬；高校乙采用業(yè)績津貼制，規(guī)定副教授的基本工資與津貼為3000元，每年需完成240課時的工作量，未完成標準課時的按照每課時50元的標準扣發(fā)津貼，超課時部分按每課時50元支付酬金，學年末與當年的獎金、年底雙薪等一次性支付。除課酬外年底雙薪與獎金數額合計為7000元，在12月份發(fā)放。在下表中我們列示了兩種不同薪酬體系下教師每月的收入和應納個人所得稅情況。
全年完成240課時
全年完成360課時
月份 課時 高校甲 高校乙 課時 高校甲
高校乙
量 實發(fā)工資 個稅 實發(fā)工資 個稅 量 實發(fā)工資 個稅 實發(fā)工資 個稅
1月 0 2000元 20元 3000元 115元 0 2000元 20元 3000元 115元
2月 0 2000元 20元 3000元 115元 0 2000元 20元 3000元 115元
3月 15 2750元 90元 3000元 115元 30 3500元 165元 3000元 115元
4月 15 2750元 90元 3000元 115元 30 3500元 165元 3000元 115元
5月 15 2750元 90元 3000元 115元 30 3500元 165元 3000元 115元
6月 75 5750元 497.5元 3000元 115元 90 6500元 610元 3000元 115元
7月 0 2000元 20元 3000元 115元 0 2000元 20元 3000元 115元
8月 0 2000元 20元 3000元 115元 0 2000元 20元 3000元 115元
9月 45 4250元 272.5元 3000元 115元 60 5000元 385元 3000元 115元
10月 45 4250元 272.5元 3000元 115元 60 5000元 385元 3000元 115元
11月 15 2750元 90元 3000元 115元 30 3500元 165元 3000元 115元
12月 15 9750元 765元 10000元 790元 30 10500 840元 16000元 1390元
合計 240 43000元 2247.5元 43000元 2055元 360 49000元 2960元 49000元 2655元
從表1中我們可以看到，由于每位教師在一個學期或一個學年內課程時間的安排不均衡，因此在全年總收入相同的情況下，每月實際收入不同，由此造成這兩種薪酬體系的稅收負擔不同，業(yè)績津貼制的稅負要低一些。之所以如此，是因為在業(yè)績津貼制下，各月的收入比較平均，年終所發(fā)放的超課時津貼可以和全年一次性獎金合并在一起按照國稅發(fā)[2005]9號文件納稅；而采用基本收入加課酬制，由于高校在寒暑假期間以及學期末的課程很少，大部分課程集中安排在3月～6月以及9月～12月，再加上有些課程需要集中上課，以及指導學生論文的酬金集中在六月份支付（雖然教師于每年的3月～6月份指導論文，但指導論文的酬金往往是在指導論文結束后一次性發(fā)放）等因素，使得教師各月的收入不均衡，從而增加教師的稅收負擔。
為此，從降低稅負角度來說，建議高校采用業(yè)績津貼制。采用這種薪酬體系至少有兩個優(yōu)點：（1）從總體上降低高校教師的稅收負擔；（2）從管理上來說，業(yè)績津貼制易于操作，而且更易于理解。如果高校不具備采用業(yè)績津貼制的條件，或者教職工不愿意采用這種薪酬體系，可以采用一種介于業(yè)績津貼制和基本收入加課酬制之間的薪酬體系——即按照每學期的總課時（含指導論文等折合工作量）除以6（如果寒暑假有假期津貼的話，則除以5）確定每個月的課時量，以該課時量乘以標準課酬確定每個月的課酬收入（即一個學期內每個月的課酬收入相同），然后加計基本收入確定每月收入總額，學期末再按照實際完成工作量與計劃工作量之間的差異進行調整，多退少補。此處需要說明的是，由于五一勞動節(jié)、十一國慶節(jié)、元旦節(jié)等法定假日所耽擱的課程不調減實際工作量。
二、合理確定獎金次數、合理設計全年一次性獎金的發(fā)放數額
2005年1月21日，國家稅務總局發(fā)布了國稅發(fā)[2005]09號文件，該文件重新規(guī)范了全年一次性獎金的征稅問題，在很大程度上降低了納稅人的稅收負擔。例如某高校教師全年應稅工資、薪金收入為67200元，采用兩種不同的發(fā)放方式：方案一是每月平均發(fā)放5600元；方案二是每月平均發(fā)放3600元，年終發(fā)放一次性獎金24000元。方案一每月應納稅額為475元，全年應納稅額為5700元；方案二每月應納稅額為175元，12月份應納稅額為2550元，全年應納稅額合計為4475元。方案二的稅收負擔輕于方案一的稅收負擔。之所以如此，就在于方案二合理地利用了國稅發(fā)[2005]9號文的規(guī)定，降低了稅收負擔。但國稅發(fā)[2005]9號文也存在一定的缺陷——在級距臨界點附近容易出現稅額增長超過所得增長的不合理現象。之所以出現這一問題，根源在于國稅發(fā)[2005]9號文件按照每月平均的全年一次性獎金數額確定適用稅率和速算扣除數，全年有12個月，但是在計算應納稅額時卻只允許扣除一個月的速算扣除數，由此造成了在年級距臨界點附近出現應納稅額的增加超過所得增加的不合理現象。為此，高校在發(fā)放全年一次性獎金時，一定要注意不能在以下區(qū)間發(fā)放獎金（精確到元）：6000元（不含6000元）～6305元；24000元（不含24000元）～25294元；60000元（不含60000元）～63437元；240000元（不含240000元）～254666元。
在以上區(qū)間發(fā)放全年一次性獎金會出現職工名義收入增加而實際收入下降的現象，我們將之稱為全年一次性獎金的發(fā)放誤區(qū)。
三、薪酬獎金方案的整體設計
國稅發(fā)[2005]9號文件的出現在很大程度上降低了納稅人的稅收負擔，我們可以通過合理地設計薪酬方案，通過均衡發(fā)放工資和基本獎金、合理設計年終一次性獎金的方式降低納稅人全年的個人所得稅負擔。
例如，高校教師甲除免稅津貼、補貼以及三險一金外全年工資收入為96000元，平均每月為8000元，則應該如何發(fā)放工資、獎金呢？首先應該將免稅津貼、補貼以及三險一金放入每月工資（以下數據為除免稅津貼、補貼以及三險一金之外的數額），之后將1600元免征額放入每月工資，此時平均每月工資尚余6400元（8000元—1600元）。在此情況下，每月工資獎金發(fā)放的基本方案為4800元（1600+6400÷2），全年一次性獎金為38400元（3200×12）。在此基本方案基礎上應進行調整。之所以進行調整主要是基于以下原因：（1）教師希望增加平時工資；（2）國稅發(fā)[2005]09號文件存在缺陷，全年一次性獎金數額設計不當可能會陷入全年一次性獎金的發(fā)放誤區(qū)。
從下面的工資、薪金所得稅率表中我們可以看到：2000元～3200元（月均數字）的全年一次性獎金在年底一次性發(fā)放需要按15％納稅，放在每月工資中發(fā)放也是按15％納稅，而放在平時發(fā)放不僅可以滿足職工增加每月工資的愿望，而且可以避免陷入全年一次性獎金的發(fā)放誤區(qū)。因此，應調整如下：每月工資為6000元——即1600+3200+（3200—2000），每月實際收入數額為每月工資加免稅津貼、補貼以及三險一金，全年一次性獎金24000元（2000×12）。
工資、薪金所得稅率表
級數 每月應納稅所得額 稅率
1 500元以下 5％
2 500元～2000元 10％
3 2000元～5000元 15％
4 5000元～20000元 20％
5 20000元～40000元 25％
6 40000元一60000元 30％
7 60000元～80000元 35％
8 80000元～100000元 40％
9 100000元以上 45％
四、加大科研投入力度，按照科研立項情況為高校教師配備科研資金
高校教師是智力高度密集行業(yè)，其不僅承擔著教書育人的重任，而且還要承擔大量的科研工作。搞好科研工作，不但可以提高教師的學識水平，而且有助于教師將課堂與實踐有機結合起來，提高授課效果。為此各個高校都為教師配備了相應的科研資金。但是如何配備、發(fā)放科研資金，則不但影響科研效果，而且影響高校教師的稅負水平。
例如某高校副教授的基本工資與津貼為3000元，另外在工資中為每位副教授提供500元的科研津貼，則該副教授應納稅額為165元。由于是按照人頭平均發(fā)放科研津貼，而不管是否進行科研活動、科研項目的難度如何，因此科研津貼對高校教師的激勵作用非常有限?，F在該高校改變了科研經費的發(fā)放辦法，改為每年由專家組對本院教師申報的科研課題進行評審，按照評審立項情況配備科研資金，沒有承擔科研課題的教師無法獲得科研資金，對于獲得科研立項的教師則按照科研難度、所需支出等確定配套科研資金的數量。按照這種方法為高校教師配備科研資金，不但可以調動教師從事科研工作的積極性，而且由于高校已經將科研資金費用化，所以可以降低納稅人的稅收負擔。如前所示，如果某副教授在基本工資之外，每年獲得6000元的科研立項資金，則其應納稅額為115元，在實際收入水平不變的情況下，每月少納稅50元。
五、利用稅收優(yōu)惠進行納稅籌劃
在稅法中規(guī)定了有關的稅收優(yōu)惠，進行納稅籌劃時，人力資源部門、財務部門的相關人員要通曉稅法，注意相關規(guī)定的最新變化，以期最大程度地利用相關稅收優(yōu)惠減輕員工的稅收負擔。
1.從2006年1月1日開始，在工資中單列免稅補貼、津貼
從2003年開始，北京市地方稅務局將免稅補貼、津貼的標準定為400元，全國各大中城市也紛紛采用規(guī)定免稅津貼、補貼數額標準的形式變相提高免征額。從2006年1月1日起，各地稅務局不能再自行規(guī)定免稅津貼、補貼的數額標準，但是根據2005年12月23日最新修改的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》的規(guī)定，對于按照國務院規(guī)定發(fā)給的政府特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼，以及國務院規(guī)定免納個人所得稅的其他補貼、津貼仍舊采用免稅政策。因此，為了享受該項稅收優(yōu)惠，就要求各高校在職工工資中單獨列示免稅的津貼、補貼。國務院規(guī)定免納個人所得稅的其他補貼、津貼具體包括：獨生子女補貼；執(zhí)行公務員工資制度未納入基本工資總額的補貼、津貼差額和家屬成員的副食品補貼；托兒補助費；差旅費津貼、誤餐補助等。
2.加大對困難職工的生活補助費支出
在稅收優(yōu)惠中，規(guī)定福利費免征個人所得稅。其中福利費是指根據國家有關規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關、社會團體提留的福利費或在工會經費中支付給個人的生活補助費。為此高?？梢杂帽締挝惶崃舻母＠M或在工會經費中增加對生活困難職工的生活補助費支出。
3.用足、用好住房公積金免稅的規(guī)定
高校和個人按照省級以上人民政府規(guī)定的比例提取并繳付的住房公積金，不計入個人當期的工資、薪金收入，免予征收個人所得稅。為此高校應用足、用好這一規(guī)定，在國家規(guī)定的標準內，盡可能提高高校和個人繳付的住房公積金的數額。
六、將部分工資、薪金適當福利化
一般來說，教師的工資、薪金收入超過1600元就要繳納個人所得稅。而在實際運作過程中，如果將超過個人所得稅免征額的工資、薪金收入部分用于職工福利支出，這將減少了教師的個人支出，同時減少教師的計稅收入，降低其個人所得稅負擔。高校通?？梢圆捎靡韵聨追N方式降低計稅工資、薪金所得，提高教師的福利待遇：（1）提供交通便利。如開通班車、免費接送教職工上下班，或者每月報銷一定額度的交通費用。（2）根據國家教委制定的教師康居房計劃，盡力解決教師住房問題。（3）為教職工購房提供一定期限的貸款，之后每月從其工資額中扣除部分款項，用于歸還貸款。這樣可以減輕教師的貸款利息負擔。（4）為新調入教職工提供周轉房。（5）提高教職工的辦公條件，為其配備辦公設施及用品，比如為教職工配備筆記本電腦及電腦耗材等，但在操作中要注意辦公設施及用品的所有權屬于學校，列入學校的固定資產，教職工擁有使用權，教職工調出學校時要將相應的物品歸還學校。如果所購置的辦公用品所有權歸個人，則相當于對教職工進行了實物性質的分配，要按照物品的價值計算征收個人所得稅。（6）每年為教師報銷一定額度的圖書資料費用。
個人所得稅納稅籌劃的方法還很多，高校在設計薪酬方案的過程中，應該在結合學校的薪酬體系、價值理念、教職工偏好等因素的基礎上，考慮稅收因素設計方案。也就是說高校在設計薪酬方案時，不能單純考慮稅收因素，也不能不考慮稅收因素——只有整體利益最大的方案才是最好的納稅籌劃方案。