個(gè)人所得稅的最小化

　　個(gè)人國(guó)際稅收籌劃不僅僅是指自然人的稅收籌劃，它的主體還包括非公司法人，其所得被視作自然人即企業(yè)所有人的所得。在國(guó)外管轄區(qū)，選擇對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的非公司法人形式（如個(gè)體所有企業(yè)、合伙企業(yè)），除了取決于所有一般因素外，還取決于公司與自然人在稅收負(fù)擔(dān)方面的區(qū)別。

　　在世界各國(guó)的稅法中，公司所得稅稅率通常比個(gè)人所得稅稅率要低，這意味著應(yīng)該刺激投資進(jìn)程，而不應(yīng)刺激利潤(rùn)的非生產(chǎn)性消費(fèi)。但是，如果公司所得稅與個(gè)人所得稅的水平相差無(wú)幾，或者認(rèn)為個(gè)人所得稅更為有利，那么可以在當(dāng)?shù)貒?guó)家組建非公司企業(yè)。因?yàn)榻M建這類(lèi)企業(yè)的手續(xù)相對(duì)要簡(jiǎn)單得多，而且對(duì)規(guī)定必需的注冊(cè)資本額很低，甚至沒(méi)有。表1列舉了公司所得稅與個(gè)人所得稅水平基本一致的部分歐洲國(guó)家。

　　從表1中可看出，從稅收角度分析，在意大利、拉脫維亞和摩納哥，通過(guò)非公司企業(yè)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)顯然是有利的；而在其他國(guó)家，稅率的比較分析似乎對(duì)企業(yè)組織形式的選擇并不起特別的作用。

　　個(gè)人國(guó)際稅收籌劃包括下列一些主要內(nèi)容：

　　（1）個(gè)人所得稅的最小化；

　?。?）不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)稅、財(cái)產(chǎn)所得稅、財(cái)產(chǎn)利得稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的最小化；

　?。?）增值稅、消費(fèi)稅的最小化；

　?。?）利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅的最小化；

　　（5）個(gè)人國(guó)際稅收籌劃的界限和可行性。

　　為了便于對(duì)某些材料的分析和理解，我們將非公司企業(yè)組織放到這類(lèi)企業(yè)的創(chuàng)建者自然人的地位上，將其人格化，而討論的國(guó)際稅收籌劃主要適用于在外國(guó)管轄區(qū)從事對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某些國(guó)家的公民。就稅收影響而言，非公司法人與自然人之間沒(méi)有原則上的差別。

　　1.個(gè)人所得稅最小化概述對(duì)于從事對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并擁有來(lái)自不同國(guó)家所得的自然人來(lái)說(shuō)，要實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的最小化，應(yīng)該挑選個(gè)人所得稅水平最低的管轄區(qū)作為自己的居住國(guó)。我們?cè)诮忉尪愂展茌牂?quán)時(shí)，已經(jīng)了解了每個(gè)國(guó)家確定自然人居民身份的法定程序。這里主要的決定因素是一個(gè)自然人在某個(gè)報(bào)告年度在當(dāng)?shù)貒?guó)家的居住時(shí)間長(zhǎng)短（一般不少于183天）。而且，有些國(guó)家，如美國(guó)，把美國(guó)國(guó)籍認(rèn)作稅收居民的不可或缺的因素，而往往不考慮自然人的實(shí)際居住地點(diǎn)。據(jù)此，一個(gè)美國(guó)公民就很難利用個(gè)人所得稅水平低的國(guó)家來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收的最小化。

　　在表1中，我們可以從稅收角度來(lái)挑選自然人最為理想的居住國(guó)。在發(fā)達(dá)國(guó)家中、包括加拿大（個(gè)人所得稅最高稅率為29％）、新西蘭（33％）、美國(guó)（3 1％）。大部分國(guó)家的個(gè)人所得稅水平可能都超過(guò)40％。當(dāng)然，也可以挑選對(duì)外國(guó)公民不征收個(gè)人所得稅的避稅地作為自己的居住國(guó)。例如，在歐洲的摩納哥和安道拉，沒(méi)有個(gè)人所得稅（但是在摩納哥，對(duì)法國(guó)的公民和居民可能要征收法國(guó)的個(gè)人所得稅）。

　　挑選避稅地的唯一限制在于，自然人在該國(guó)的實(shí)際居住時(shí)間必須不少于183天，此規(guī)定由當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)嚴(yán)格執(zhí)行。這里我們可發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)代交通、通信和金融設(shè)施高度發(fā)展的條件下，對(duì)于某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如管理位于國(guó)外的跨國(guó)企業(yè)，以及將所得匯入避稅管轄區(qū)的個(gè)人銀行帳戶，這些時(shí)間的限制似乎不會(huì)帶來(lái)很明顯的困難。

　　然而，對(duì)于那些在其他國(guó)家從事專(zhuān)業(yè)活動(dòng)，并想利用避稅管轄區(qū)作為掩護(hù)的自然人來(lái)說(shuō)，可能會(huì)出現(xiàn)一些麻煩事。在這種情況下，如在避稅地不能通過(guò)183天居住時(shí)間的測(cè)定，那么就不能享受所有稅收上的利益。例如，在摩納哥逃避德國(guó)高所得稅的德國(guó)著名網(wǎng)球選手波里斯。貝克，曾迫不得已從摩納哥移民到美國(guó)。因?yàn)樨惪私?jīng)常在國(guó)外旅游，在一個(gè)納稅年度在摩納哥未住滿183天，據(jù)此，他失去了摩納哥這個(gè)無(wú)稅管轄區(qū)的居民身份。

　　對(duì)于那些從事獨(dú)立專(zhuān)業(yè)勞務(wù)并獲取高收入的人，或者那些專(zhuān)靠利息生活的人來(lái)說(shuō)，貝克把無(wú)稅管轄區(qū)作為居住國(guó)的例子是很有代表性并值得注意的。同樣，非公司法人也可以在無(wú)稅管轄區(qū)登記注冊(cè)，通過(guò)這類(lèi)企業(yè)開(kāi)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（最好使業(yè)務(wù)成為離岸業(yè)務(wù)，在高稅國(guó)進(jìn)行無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)），并使所得積聚在避稅地。如果能成為該國(guó)的自然人居民，那么個(gè)人所得稅最小化的優(yōu)勢(shì)就更明顯了。

　　無(wú)稅管轄區(qū)一般還竭力為自己的外國(guó)居民的交易活動(dòng)保密，不愿意與發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)政部門(mén)合作，以免構(gòu)成對(duì)客戶的威脅。正因如此，避稅地不希望與別國(guó)簽訂雙邊稅收協(xié)定，正是這個(gè)特征吸引了不少投資者前往避稅地。

　　但是，也不應(yīng)該忘記某些困難的方面。即使在摩納哥，也并不是一切都很順利和簡(jiǎn)單。摩納哥的銀行系統(tǒng)是置于法國(guó)控制之下的，1963年，兩國(guó)還簽訂了有關(guān)調(diào)查法國(guó)資本轉(zhuǎn)移到摩納哥公國(guó)的協(xié)定。因此，對(duì)于法國(guó)公民來(lái)說(shuō)，摩納哥并不是理想的避稅地。避稅地經(jīng)常成為非法所得的庇護(hù)所。1997年，在加拿大被曝光的與前加拿大總理馬爾羅尼有關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)丑聞，便是利用避稅地逃避稅收的一個(gè)明證。

　　[案例]在馬爾羅尼的參與下，加拿大紐芬蘭省省長(zhǎng)佛朗克。穆?tīng)査购陀兄聡?guó)與加拿大雙重血統(tǒng)的商人什萊伯爾出面促成了由歐洲空中客車(chē)工業(yè)公司（Airbus Industry）向加拿大航空公司（Air Canada）供應(yīng)34架飛機(jī)的一筆交易，交易價(jià)值為18億美元；以及由MBB公司向加拿大BBC公司供應(yīng)直升飛機(jī)，價(jià)值為2450萬(wàn)美元。除此之外，他們還參與了在諾法斯科西亞省的Thyssen工廠的建設(shè)項(xiàng)目的合同。這些合同的中介傭金可能超過(guò)500萬(wàn)美元，當(dāng)然，這類(lèi)傭金的支付是不合法的。

　　由于美國(guó)波音（Boeing）公司對(duì)此心懷不滿，并密切注視歐洲空中客車(chē)向自己的潛在客戶的供貨，黑幕終于被暴露于世。這筆業(yè)務(wù)的交易處于監(jiān)督之下，德國(guó)《明鏡》周刊對(duì)此跟蹤調(diào)查，并公布了一些令人注目的細(xì)節(jié)，其中包括傭金的支付過(guò)程?？罩锌蛙?chē)公司、MBB公司和Thyssen公司支付的傭金進(jìn)入了由什萊伯爾控制的在列支敦士登的控股公司（International Aircraft LeasingIAL）的帳戶上，爾后又從列支敦士登轉(zhuǎn)入蘇黎士的瑞士銀行公司（Swiss Bank Corporation SBC）的秘密帳號(hào)內(nèi)。SBC這個(gè)帳號(hào)內(nèi)的總額為3500萬(wàn)美元。

　　丑聞敗露后，什萊伯爾向加拿大法院提出申訴，甚至還勝訴了，因?yàn)榭罩锌蛙?chē)公司與IAL公司之間沒(méi)有書(shū)面協(xié)議，不能證明向加拿大供應(yīng)飛機(jī)與什萊伯爾、穆?tīng)査购婉R爾羅尼的個(gè)人參與交易兩者之間的聯(lián)系。以后，由于德國(guó)稅務(wù)部門(mén)的干預(yù)，并認(rèn)為什萊伯爾有隱瞞所得和逃稅嫌疑，此案又被重新提出。其結(jié)果是，隱瞞所得和貪污的事實(shí)得以證實(shí)，而什萊伯爾不得不到瑞士逃避稅務(wù)部門(mén)的追查，而馬爾羅尼的名譽(yù)也因此被嚴(yán)重?cái)摹?/p>

　　從這件丑聞中引出的結(jié)論是，稅務(wù)局是追究所有非法行為責(zé)任的最后終審機(jī)構(gòu)，而通過(guò)在避稅地開(kāi)展業(yè)務(wù)（如在這個(gè)案例中的列支敦士登和瑞士），是隱瞞應(yīng)稅所得最為普遍的手法。當(dāng)然，這個(gè)案例與個(gè)人國(guó)際稅收籌劃沒(méi)有共同之處，個(gè)人國(guó)際稅收籌劃的任務(wù)是用合法的方法來(lái)達(dá)到稅收的最小化。

　　2.個(gè)人國(guó)際稅收籌劃為了不違反稅法，不與稅務(wù)部門(mén)發(fā)生摩擦，應(yīng)該制定并非復(fù)雜的個(gè)人國(guó)際稅收籌劃。在這里，需要從稅收角度為自己挑選最適合的居住國(guó)，成為該國(guó)的個(gè)人所得稅的稅收居民；應(yīng)該研究自己國(guó)籍國(guó)和居住國(guó)的稅法，以及相應(yīng)的雙邊稅收協(xié)定條款。

　　我國(guó)個(gè)人所得稅法的納稅義務(wù)人，分為居民納稅人和非居民納稅人。

　?。?）居民納稅人。

　　居民納稅人是指在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，負(fù)有居民納稅義務(wù)，取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)和境外的所得，都應(yīng)在中國(guó)依照稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。在境內(nèi)居住滿一年，是指在一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住滿365天。臨時(shí)離境是指在一個(gè)納稅年度中一次離境不超過(guò)30天，或者多次離境累計(jì)不超過(guò)90天的，不扣減天數(shù)。如果在一個(gè)納稅年度中一次離境超過(guò)30天，或者多次離境累計(jì)超過(guò)90天，即為在一個(gè)納稅年度中沒(méi)有在中國(guó)境內(nèi)居住滿365天，因而不負(fù)有居民納稅義務(wù)。納稅年度是指自公歷1月1日起至12月31日止的期間。

　　在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所，但是居住1年以上不滿5年的個(gè)人，其來(lái)源于中國(guó)境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國(guó)境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅；居住超過(guò)5年的個(gè)人，從第6年起，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅。對(duì)居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外的所得，已在境外依照所得來(lái)源地國(guó)家或者地區(qū)的法律規(guī)定繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予從其應(yīng)在中國(guó)繳納的稅額中扣除，即用稅額抵免法，消除重復(fù)征稅。

　?。?）非居民納稅人。

　　非居民納稅人是指在中國(guó)境內(nèi)居住不滿一年的個(gè)人；或者在中國(guó)境內(nèi)既無(wú)住所，又沒(méi)有在中國(guó)境內(nèi)居住，但卻有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的個(gè)人。非居民納稅人只就從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，即來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，繳納個(gè)人所得稅。在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所而短期在中國(guó)境內(nèi)從事受雇活動(dòng)的人員所取得的工資、薪金所得，同時(shí)具備以下兩個(gè)條件的，可以免納個(gè)人所得稅：一是在一個(gè)納稅年度在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)或者累計(jì)不超過(guò)90天的（對(duì)來(lái)自與中國(guó)有稅收協(xié)定國(guó)家的居民，可延長(zhǎng)至183天）；二是其所得是由中國(guó)境外支付，并且不是由該雇主在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所負(fù)擔(dān)的。

　　稅收協(xié)定作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法，是締約國(guó)參與制定并在完成法律程序后生效的。我國(guó)規(guī)定，在處理稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法不相二致的問(wèn)題時(shí)，稅收協(xié)定應(yīng)處于優(yōu)先地位，以不違反協(xié)定規(guī)定為準(zhǔn)。凡是國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的征稅條件、待遇或負(fù)擔(dān)，嚴(yán)于或高于稅收協(xié)定的規(guī)定，即應(yīng)按協(xié)定執(zhí)行；反之，如果國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的征稅條件、待遇或負(fù)擔(dān)，優(yōu)于或低于稅收協(xié)定的規(guī)定，在一般情況下，仍然按國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定處理，不能完全把稅收協(xié)定作為國(guó)內(nèi)稅法來(lái)執(zhí)行。