增值稅會(huì)計(jì)――自產(chǎn)自用貨物增值稅的會(huì)計(jì)處理
我國(guó)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《細(xì)則》）中，明確規(guī)定了八種視同銷售行為，均應(yīng)依法繳納增值稅。作出這樣的規(guī)定，主要是由于其自身不符合增值稅對(duì)銷售貨物的定義?！都?xì)則》中所說(shuō)的銷售貨物，是指“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”，包括從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。雖然視同銷售行為有一些不符合這一定義，但對(duì)其作出征稅規(guī)定，既保證了增值稅抵扣鏈條不致中斷，又保證了銷售行為和視同銷售行為的稅負(fù)平衡，防止納稅人利用這類行為偷逃稅收。對(duì)這些視同銷售的行為，在會(huì)計(jì)處理上沒有一種統(tǒng)一規(guī)范的方法，成為一個(gè)有爭(zhēng)議的問(wèn)題，其具體處理方法主要有以下三種：
一是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)政部關(guān)于增值稅自產(chǎn)貨物會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人以及作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，不作銷售的賬務(wù)處理，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，記入相應(yīng)科目中。以工業(yè)企業(yè)為例，其賬務(wù)處理為：
借：在建工程（用于非應(yīng)稅項(xiàng)目）
應(yīng)付福利費(fèi)（用于集體福利）
長(zhǎng)期投資（對(duì)外投資）
營(yíng)業(yè)外支出（無(wú)償贈(zèng)送他人）
貸：產(chǎn)成品（成本）
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者，作銷售處理。仍以工業(yè)企業(yè)為例，其賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)付利潤(rùn)
貸：產(chǎn)品銷售收入
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
二是國(guó)家稅務(wù)總局流轉(zhuǎn)稅司增值稅處編寫的《增值稅法規(guī)及操作指南》，其中對(duì)自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)，分配給股東或投資者，作銷售的賬務(wù)處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。以上為例，其賬務(wù)處理為：
借：在建工程（用于非應(yīng)稅項(xiàng)目）
應(yīng)付福利費(fèi)（用于集體福利）
應(yīng)付利潤(rùn)（分配給股東或投資者）
貸：產(chǎn)品銷售收入
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
對(duì)企業(yè)將自產(chǎn)貨物對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)，不作銷售處理，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按銷售價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，計(jì)處相應(yīng)科目中。以上為例，其賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期投資（對(duì)外投資）
營(yíng)業(yè)外支出（無(wú)償贈(zèng)送他人）
貸：產(chǎn)成品
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
三是中國(guó)人民大學(xué)錢晟主編的《稅收管理實(shí)務(wù)操作與案例分析》（1998年版）一書，其中對(duì)自產(chǎn)自用貨物全部作銷售處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。仍依上例，其賬務(wù)處理為：
借：在建工程
應(yīng)付福利費(fèi)
長(zhǎng)期投資
營(yíng)業(yè)外支出
應(yīng)付利潤(rùn)
貸：產(chǎn)品銷售收入
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
上述三種會(huì)計(jì)處理方法中，第一種處理方法的理論依據(jù)是除用于分配給股東或投資者以外的自產(chǎn)自用貨物，并沒有現(xiàn)金流入企業(yè)，因而不作銷售處理。同時(shí)為了符合稅法的要求，要按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，將銷項(xiàng)稅額與貨物成本計(jì)入相應(yīng)用途的有關(guān)科目中，相當(dāng)于結(jié)轉(zhuǎn)了自產(chǎn)貨物成本。
這種處理方法符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，但是視同銷售行為的銷售收入?yún)s無(wú)法體現(xiàn)在賬面上，在所得稅檢查過(guò)程中，應(yīng)將視同銷售行為的凈收入（即收入與成本之差）作為永久性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這樣會(huì)使所得稅檢查更加復(fù)雜，同時(shí)增加漏查的可能性。
第二種處理方法的理論依據(jù)是《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十五條規(guī)定：納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)作收入處理。依照該條規(guī)定，自產(chǎn)貨物用于在建工程、集體福利應(yīng)作銷售的賬務(wù)處理，同時(shí)按銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，而將貨物對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)，因不屬于該條例細(xì)則中所指的“作收入處理”的范圍，所以不作銷售的賬務(wù)處理，只按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，將銷項(xiàng)稅額與貨物成本價(jià)計(jì)入相關(guān)科目中。
這種處理方法符合所得稅法規(guī)的規(guī)定，但稅法中并未對(duì)自產(chǎn)貨物用于在建工程、集體福利和賬務(wù)處理作具體的規(guī)定，有關(guān)業(yè)務(wù)操作指南只依其字面之意作銷售的賬務(wù)處理，那么自產(chǎn)貨物用于對(duì)外投資、捐贈(zèng)是否屬于該條例細(xì)則第五十五條中的“等方面”未作解釋，而《增值稅法規(guī)及操作指南》中未將其作銷售處理，只按產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)，但依據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局1996年發(fā)出的關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知規(guī)定，對(duì)9種自產(chǎn)（未提到委托加工產(chǎn)品和購(gòu)買貨物）自用產(chǎn)品（包括捐贈(zèng)）應(yīng)視同對(duì)外銷售處理，按銷售價(jià)格計(jì)算。但其中未提到對(duì)外投資，其結(jié)果是對(duì)外投資只征收增值稅，未征收所得稅，造成五種自產(chǎn)自用貨物行為的稅負(fù)不平衡，有悖稅收公平原則。其次，自產(chǎn)貨物用于在建工程、集體福利作銷售處理，虛增了企業(yè)利潤(rùn)，同時(shí)也使工程造價(jià)虛增，最終導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值虛增。固定資產(chǎn)在其有效使用期限內(nèi)又通過(guò)折舊方式，減少了應(yīng)納稅所得額，對(duì)所得稅產(chǎn)生前移影響。
第三種處理方法的理論依據(jù)是自產(chǎn)自用貨物雖未產(chǎn)生實(shí)際的現(xiàn)金流量，但在貨物移送時(shí)其價(jià)值發(fā)生流動(dòng)，體現(xiàn)為貨物在企業(yè)內(nèi)部或外部的流動(dòng)，因而在會(huì)計(jì)反映上均應(yīng)通過(guò)銷售處理，以貨物售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。
這種處理方法，不論是企業(yè)計(jì)算增值稅、所得稅都較為簡(jiǎn)捷明了。同時(shí)，只要納稅人賬務(wù)核算正規(guī)，就能有效地防止偷逃稅，但這種方法卻是企業(yè)最不愿接受的。
通過(guò)以上分析，對(duì)自產(chǎn)貨物視同銷售的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范，統(tǒng)一口徑。對(duì)此，筆者提出如下建議：
1、進(jìn)一步完善稅法的有關(guān)規(guī)定，建議國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)自產(chǎn)貨物視同銷售行為的所得稅處理作出更加具體的規(guī)定。其中自產(chǎn)貨物對(duì)外投資完全符合有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)的條件，即以貨物換取股權(quán)或投資比例，相對(duì)于其他幾種規(guī)定應(yīng)納所得稅的視同銷售行為更應(yīng)征收所得稅，并使自產(chǎn)貨物視同銷售行為稅負(fù)公平。
2、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)部門應(yīng)共同制定自產(chǎn)貨物視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理辦法，使其既符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，又符合稅法的有關(guān)規(guī)定，必要時(shí)可將自產(chǎn)貨物視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理辦法補(bǔ)充到企業(yè)的會(huì)計(jì)制度中去。
3、對(duì)自產(chǎn)貨物的會(huì)計(jì)處理要具體分析對(duì)待，既不能全部作銷售處理，也不能全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)自產(chǎn)貨物轉(zhuǎn)移所有權(quán)的行為，即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)外部分配給股東或投資者，對(duì)外投資、無(wú)償贈(zèng)送他人，應(yīng)作銷售的賬務(wù)處理，記入收入賬戶。對(duì)自產(chǎn)貨物所有權(quán)未發(fā)生向外部轉(zhuǎn)移的行為，即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)內(nèi)部在建工程、集體福利不記入收入賬戶，只按產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)。同時(shí)，在所得稅檢查中將自產(chǎn)貨物售價(jià)與成本之差作永久性差異，直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納所得稅，但無(wú)須再作賬務(wù)調(diào)整。
一是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)政部關(guān)于增值稅自產(chǎn)貨物會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人以及作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，不作銷售的賬務(wù)處理，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，記入相應(yīng)科目中。以工業(yè)企業(yè)為例，其賬務(wù)處理為：
借：在建工程（用于非應(yīng)稅項(xiàng)目）
應(yīng)付福利費(fèi)（用于集體福利）
長(zhǎng)期投資（對(duì)外投資）
營(yíng)業(yè)外支出（無(wú)償贈(zèng)送他人）
貸：產(chǎn)成品（成本）
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者，作銷售處理。仍以工業(yè)企業(yè)為例，其賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)付利潤(rùn)
貸：產(chǎn)品銷售收入
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
二是國(guó)家稅務(wù)總局流轉(zhuǎn)稅司增值稅處編寫的《增值稅法規(guī)及操作指南》，其中對(duì)自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)，分配給股東或投資者，作銷售的賬務(wù)處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。以上為例，其賬務(wù)處理為：
借：在建工程（用于非應(yīng)稅項(xiàng)目）
應(yīng)付福利費(fèi)（用于集體福利）
應(yīng)付利潤(rùn)（分配給股東或投資者）
貸：產(chǎn)品銷售收入
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
對(duì)企業(yè)將自產(chǎn)貨物對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)，不作銷售處理，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按銷售價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，計(jì)處相應(yīng)科目中。以上為例，其賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期投資（對(duì)外投資）
營(yíng)業(yè)外支出（無(wú)償贈(zèng)送他人）
貸：產(chǎn)成品
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
三是中國(guó)人民大學(xué)錢晟主編的《稅收管理實(shí)務(wù)操作與案例分析》（1998年版）一書，其中對(duì)自產(chǎn)自用貨物全部作銷售處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。仍依上例，其賬務(wù)處理為：
借：在建工程
應(yīng)付福利費(fèi)
長(zhǎng)期投資
營(yíng)業(yè)外支出
應(yīng)付利潤(rùn)
貸：產(chǎn)品銷售收入
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
上述三種會(huì)計(jì)處理方法中，第一種處理方法的理論依據(jù)是除用于分配給股東或投資者以外的自產(chǎn)自用貨物，并沒有現(xiàn)金流入企業(yè)，因而不作銷售處理。同時(shí)為了符合稅法的要求，要按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，將銷項(xiàng)稅額與貨物成本計(jì)入相應(yīng)用途的有關(guān)科目中，相當(dāng)于結(jié)轉(zhuǎn)了自產(chǎn)貨物成本。
這種處理方法符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，但是視同銷售行為的銷售收入?yún)s無(wú)法體現(xiàn)在賬面上，在所得稅檢查過(guò)程中，應(yīng)將視同銷售行為的凈收入（即收入與成本之差）作為永久性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這樣會(huì)使所得稅檢查更加復(fù)雜，同時(shí)增加漏查的可能性。
第二種處理方法的理論依據(jù)是《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十五條規(guī)定：納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)作收入處理。依照該條規(guī)定，自產(chǎn)貨物用于在建工程、集體福利應(yīng)作銷售的賬務(wù)處理，同時(shí)按銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，而將貨物對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)，因不屬于該條例細(xì)則中所指的“作收入處理”的范圍，所以不作銷售的賬務(wù)處理，只按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，將銷項(xiàng)稅額與貨物成本價(jià)計(jì)入相關(guān)科目中。
這種處理方法符合所得稅法規(guī)的規(guī)定，但稅法中并未對(duì)自產(chǎn)貨物用于在建工程、集體福利和賬務(wù)處理作具體的規(guī)定，有關(guān)業(yè)務(wù)操作指南只依其字面之意作銷售的賬務(wù)處理，那么自產(chǎn)貨物用于對(duì)外投資、捐贈(zèng)是否屬于該條例細(xì)則第五十五條中的“等方面”未作解釋，而《增值稅法規(guī)及操作指南》中未將其作銷售處理，只按產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)，但依據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局1996年發(fā)出的關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知規(guī)定，對(duì)9種自產(chǎn)（未提到委托加工產(chǎn)品和購(gòu)買貨物）自用產(chǎn)品（包括捐贈(zèng)）應(yīng)視同對(duì)外銷售處理，按銷售價(jià)格計(jì)算。但其中未提到對(duì)外投資，其結(jié)果是對(duì)外投資只征收增值稅，未征收所得稅，造成五種自產(chǎn)自用貨物行為的稅負(fù)不平衡，有悖稅收公平原則。其次，自產(chǎn)貨物用于在建工程、集體福利作銷售處理，虛增了企業(yè)利潤(rùn)，同時(shí)也使工程造價(jià)虛增，最終導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值虛增。固定資產(chǎn)在其有效使用期限內(nèi)又通過(guò)折舊方式，減少了應(yīng)納稅所得額，對(duì)所得稅產(chǎn)生前移影響。
第三種處理方法的理論依據(jù)是自產(chǎn)自用貨物雖未產(chǎn)生實(shí)際的現(xiàn)金流量，但在貨物移送時(shí)其價(jià)值發(fā)生流動(dòng)，體現(xiàn)為貨物在企業(yè)內(nèi)部或外部的流動(dòng)，因而在會(huì)計(jì)反映上均應(yīng)通過(guò)銷售處理，以貨物售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。
這種處理方法，不論是企業(yè)計(jì)算增值稅、所得稅都較為簡(jiǎn)捷明了。同時(shí)，只要納稅人賬務(wù)核算正規(guī)，就能有效地防止偷逃稅，但這種方法卻是企業(yè)最不愿接受的。
通過(guò)以上分析，對(duì)自產(chǎn)貨物視同銷售的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范，統(tǒng)一口徑。對(duì)此，筆者提出如下建議：
1、進(jìn)一步完善稅法的有關(guān)規(guī)定，建議國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)自產(chǎn)貨物視同銷售行為的所得稅處理作出更加具體的規(guī)定。其中自產(chǎn)貨物對(duì)外投資完全符合有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)的條件，即以貨物換取股權(quán)或投資比例，相對(duì)于其他幾種規(guī)定應(yīng)納所得稅的視同銷售行為更應(yīng)征收所得稅，并使自產(chǎn)貨物視同銷售行為稅負(fù)公平。
2、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)部門應(yīng)共同制定自產(chǎn)貨物視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理辦法，使其既符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，又符合稅法的有關(guān)規(guī)定，必要時(shí)可將自產(chǎn)貨物視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理辦法補(bǔ)充到企業(yè)的會(huì)計(jì)制度中去。
3、對(duì)自產(chǎn)貨物的會(huì)計(jì)處理要具體分析對(duì)待，既不能全部作銷售處理，也不能全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)自產(chǎn)貨物轉(zhuǎn)移所有權(quán)的行為，即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)外部分配給股東或投資者，對(duì)外投資、無(wú)償贈(zèng)送他人，應(yīng)作銷售的賬務(wù)處理，記入收入賬戶。對(duì)自產(chǎn)貨物所有權(quán)未發(fā)生向外部轉(zhuǎn)移的行為，即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)內(nèi)部在建工程、集體福利不記入收入賬戶，只按產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)。同時(shí)，在所得稅檢查中將自產(chǎn)貨物售價(jià)與成本之差作永久性差異，直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納所得稅，但無(wú)須再作賬務(wù)調(diào)整。
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