增值稅會計——增值稅概述（一）
一、增值稅的特點和優(yōu)點
針對傳統(tǒng)流轉稅重復征稅的缺點，在第一次世界大戰(zhàn)后，人們就開始研究如何改造傳統(tǒng)的流轉稅。1954年，法國政府率先推行增值稅，此后歐共體各成員國也先后采用增值稅。增值稅以其特有的優(yōu)勢，在短短的幾十年內，已被110多個國家和地區(qū)所采用，成為世界稅收史上最耀眼的一顆新星。
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從計稅原理上說，增值稅是對商品生產、商品流通、勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。但是，商品新增價值或商品附加值在商品生產和流通過程中難以準確計算，對征納雙方都不易操作。因此，世界各國一般采用稅款抵扣的辦法，即根據(jù)貨物或應稅勞務的銷售額，按照規(guī)定的稅率，計算出銷項稅額，然后從中扣除上一環(huán)節(jié)已納增值稅款，其余額即為納稅人應繳納的增值稅稅額，這種計算方法體現(xiàn)了按增值因素計稅的原理。只是各國及各國的不同時期稅法規(guī)定的扣除項目和稅率有所不同而已。
根據(jù)我國現(xiàn)行增值稅稅法，增值稅的定義可以概括為：增值稅是對在我國境內銷售貨物、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務的單位和個人，就其取得貨物的銷售額、進口貨物金額、應稅勞務銷售額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。
（二）增值稅的分類
1.按納稅范圍分類。
?。?）小范圍的增值稅。
僅限于工業(yè)生產環(huán)節(jié)計繳增值稅。目前，菲律賓、巴西、塞內加爾、摩洛哥、阿爾及利亞、突尼斯等國家實行這種增值稅。我國在1994年以前也實行這種增值稅。它克服了在工業(yè)生產過程中傳統(tǒng)流轉稅因重復征稅所引起的稅負不平的問題，有利于生產向專業(yè)化、協(xié)作化方向發(fā)展。但由于在商品批發(fā)、零售環(huán)節(jié)所提供的服務和勞務領域不征增值稅，因而這些環(huán)節(jié)仍然存在重復納稅的問題，稅制對經濟的不良影響依然存在。
?。?）中范圍的增值稅。
增值稅的納稅范圍從工業(yè)產制環(huán)節(jié)向前延伸到商業(yè)和服務業(yè)領域。具體又分兩種情況：
?、僭诠I(yè)制造和商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)實行。增值稅納稅范圍由工業(yè)生產環(huán)節(jié)延伸到商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)，可以避免因稅負不平而影響商品合理流轉的問題。非洲的馬達加斯加等國就實行該范圍的增值稅。
?、谠诠I(yè)生產、商業(yè)批發(fā)和零售業(yè)以及服務業(yè)實行。由于現(xiàn)在商品流通企業(yè)的流通渠道和流通環(huán)節(jié)多樣化，批發(fā)與零售、商業(yè)與服務業(yè)不易劃分清楚。為了公平稅負，有的國家在工業(yè)制造、商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)的基礎上，再延伸到商業(yè)零售環(huán)節(jié)，如韓國、巴拉圭以及目前的我國都是按此范圍計征增值稅。至于勞務，一般都是采取列舉的方式明確范圍，我國現(xiàn)在就是這樣規(guī)定的。還有的國家進一步延伸到服務業(yè)，如秘魯、墨西哥、智利等國。
?。?）大范圍的增值稅。
這種增值稅的實行范圍是在中范圍的基礎上，再向后延伸到農業(yè)。目前，歐共體國家就實行這種增值稅。這些經濟發(fā)達國家農業(yè)生產的商品化、社會化程度較高，資本有機構成也較高，因而使農產品價格中的物化勞動轉移的價值比例較大。如果仍實行傳統(tǒng)的流轉稅，則農業(yè)環(huán)節(jié)的重復征稅問題必然顯得更加突出。這種大范圍的全面實行增值稅，有利于徹底消除多環(huán)節(jié)、階梯式流轉稅所帶來的稅負不平和對專業(yè)化生產不利的弊端，保證國家有穩(wěn)定的財政收入，實行發(fā)貨票抵扣稅制度，發(fā)揮增值稅交叉審計的優(yōu)勢，使征收管理更加簡便、更加嚴密。
2.按納稅基數(shù)分類。
?。?）生產型增值稅。
這種類型增值稅的計稅依據(jù)等于工資、利潤、利息、地租和折舊額之和。從國民經濟整體看，因計稅基數(shù)就是國內生產總值（ＧＤＰ），故稱其為生產型增值稅。但是，由于這種類型增值稅的扣除范圍不包括固定資產，因此，它在一定程度上仍帶有重復征稅的問題，不利于投資較大的生產企業(yè)的專業(yè)化分工與協(xié)作，但對資本有機構成低的行業(yè)、企業(yè)和勞動密集型生產有利。采用這種類型增值稅的國家較少，主要是一部分發(fā)展中國家。目前，我國就采用這種類型的增值稅。
?。?）收入型增值稅。
這種類型的增值稅是以銷售收入減去投入生產的中間性產品價值和固定資產折舊額后的余額為計稅依據(jù)的一種增值稅。就國民經濟整體來說，計稅依據(jù)相當于國民收入（v＋m），故稱其為收入型增值稅。其稅基較生產型增值稅稍窄，對經濟增長的影響呈中性。
（3）消費型增值稅。
這種類型的增值稅是以銷售收入減去投入生產的中間性產品價值和同期購入固定資產后的余額為計稅依據(jù)的一種增值稅。這種類型的增值稅準許扣除當期購入的全部固定資產的已納稅款，即對所有外購項目價值（非本企業(yè)新創(chuàng)造的價值）都實行徹底的購進扣稅法。因此，它最能體現(xiàn)增值稅的計稅原理，是最典型的增值稅。從國民經濟整體來說，國內生產總值的c＋v＋m中扣除了c及v＋m中用于積累的部分，其稅基相當于全部消費品的價值，不包括原材料、固定資產等一切投資轉移價值，故稱其為消費型增值稅。這種增值稅稅基較窄，具有抑制消費、刺激投資、促進資本形成和經濟增長的作用。
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1.不重復征稅。
增值稅以增值額作為計稅依據(jù)，只對銷售額中本企業(yè)新創(chuàng)造的、未征過稅的價值征稅。所以，在理論上不存在重復征稅的問題。但由于采用的增值稅類型不同，有的尚存在部分重復征稅的問題。
2.既普遍征收又多環(huán)節(jié)征收。
傳統(tǒng)流轉稅雖然也普遍征收、多環(huán)節(jié)征收，但都是“全額計征”，而增值稅僅對納稅人在該環(huán)節(jié)的增值額部分征收。
3.同種產品售價相同、稅負相同。
在增值稅下，同一種產品，不論經過多少生產、經營環(huán)節(jié)，只要其最終售價相同，其總體稅負相同。如圖表3—1所示：
稅率：10％
流轉環(huán)節(jié) 銷售額 增值額 增值稅額
1.生產原材料 200 200 20
2.生產半成品 400 200 20
3.生產產成品 700 300 30
4.批發(fā) 900 200 20
5.零售 1000 100 10
合 計 1000 100
1.生產原材料至半成品 400 400 40
2.生產產成品并零售 1000 600 60
合 計 1000 100
?。ㄋ模┰鲋刀惖膬?yōu)點
與傳統(tǒng)流轉稅相比，增值稅主要優(yōu)點是：
1.能夠較好地體現(xiàn)公平稅負的原則。
只有稅負公平、負擔合理，才能有利于企業(yè)在同等條件下開展競爭。增值稅稅負公平、負擔合理，主要體現(xiàn)在：一是同一產品的稅收負擔是平等的，即不論企業(yè)是全能型還是非全能型（專業(yè)化程度高），不論其生產經營的客觀條件如何，它們的稅收負擔應是一致的；二是稅收負擔同其負擔能力相適應，由于增值稅是以增值額作為計稅依據(jù)，而商品的盈利是構成增值額的主要因素之一，因此，增值稅的稅收負擔同納稅人的負擔能力是基本相適應的。
2.有利于促進企業(yè)生產經營結構的合理化。
由于增值稅將多環(huán)節(jié)征稅的普遍性與按增值額征稅的合理性有機地結合起來，有效地克服了傳統(tǒng)流轉稅按全額計稅致使全能企業(yè)稅負輕而協(xié)作企業(yè)和專業(yè)化程度高的企業(yè)稅負重的缺點，有利于生產向專業(yè)化、協(xié)作化方向發(fā)展。
由于增值稅的稅收負擔不會因流轉環(huán)節(jié)的多少而使整體稅負發(fā)生變化，只影響整體稅負在各流轉環(huán)節(jié)間的縱向分配結構。所以，增值稅不但有利于企業(yè)生產向專業(yè)化、協(xié)作化方向發(fā)展，而且有利于生產組織結構的合理化。
3.有利于國家普遍、及時、穩(wěn)定地取得財政收入。
凡是從事生產經營的單位和個人，只要其經營中產生增值額，就應繳納增值稅；一種產品（商品）不論其在生產、經營中經過多少環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)都應根據(jù)其增值額計稅。因此，不論從橫向看還是從縱向看，增值稅在保證國家財政收入上都具有普遍性。
增值稅在理論上是以增值額為計稅依據(jù)，但在實務操作上卻是以企業(yè)銷售的實現(xiàn)而計繳的。只要收入實現(xiàn)，即應繳稅。因此，在保證國家財政收入上，它又具有及時性。
按照增值稅原理，作為計稅依據(jù)的增值額大體上相當于企業(yè)所創(chuàng)造的國民收入。這樣，國家通過確定稅率就能夠將從國民收入中收取的比例定下來，而且還不受經濟結構變化的影響，從稅制上有效地控制了稅源。因此，在保證國家財政收入上，它還具有穩(wěn)定性。
4.有利于制定合理的價格政策。
商品價格一般是由成本、利潤、稅金三部分構成。在階梯式的流轉稅下（傳統(tǒng)流轉稅），商品的稅負是一個不確定因素，從而也使商品價格難以確定；實行增值稅后，商品的整體稅負成為可確定的因素，它只與稅率有關。因此，為正確制定價格提供了有利條件。
在緩解價格體系中的不合理因素時，增值稅除了可以運用稅率和減免手段外，還可以利用對增值額征稅的特點來調節(jié)產品的盈利水平，而且其調節(jié)作用比階梯式流轉稅更靈活有效；在免稅方面，既可單一環(huán)節(jié)免稅，也可對整體稅負免稅。
5.有利于擴大國際貿易往來。
有利于擴大出口。在國際貿易中，各國都是不以含稅價格出口商品。為此，要將出口商品從第一環(huán)節(jié)到最后環(huán)節(jié)所累計繳納的稅款全部退給出口企業(yè)。若退稅不足，不利于鼓勵出口，也不利于國際競爭；若退稅過頭，成為出口補貼，既影響國家財政收入，還可能招致進口國的報復或抵制。在實行階梯式流轉稅時，由于稅制本身存在的局限性，很難準確確定累計已繳稅款。實行增值稅后，因為稅率與整體稅負一致，出口企業(yè)只需以購入出口產品所付金額乘以適用稅率即可計算。實際上只要按購入商品時所取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅款確認即可，而無需再重新計算。
平衡進出口產品與國內產品的稅收負擔，有利于維護國家利益，保護我國民族工業(yè)。實行階梯式流轉稅，其稅率只能體現(xiàn)商品在某轉環(huán)節(jié)的稅收負擔，因此，它對進口產品征稅不足而使其稅負輕于國內產品。而增值稅的稅率是按產品的整體稅負設計的，對進口產品只需按進口金額乘以稅率計征，使國內產品與進口產品在平等的條件下競爭。
針對傳統(tǒng)流轉稅重復征稅的缺點，在第一次世界大戰(zhàn)后，人們就開始研究如何改造傳統(tǒng)的流轉稅。1954年，法國政府率先推行增值稅，此后歐共體各成員國也先后采用增值稅。增值稅以其特有的優(yōu)勢，在短短的幾十年內，已被110多個國家和地區(qū)所采用，成為世界稅收史上最耀眼的一顆新星。
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從計稅原理上說，增值稅是對商品生產、商品流通、勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。但是，商品新增價值或商品附加值在商品生產和流通過程中難以準確計算，對征納雙方都不易操作。因此，世界各國一般采用稅款抵扣的辦法，即根據(jù)貨物或應稅勞務的銷售額，按照規(guī)定的稅率，計算出銷項稅額，然后從中扣除上一環(huán)節(jié)已納增值稅款，其余額即為納稅人應繳納的增值稅稅額，這種計算方法體現(xiàn)了按增值因素計稅的原理。只是各國及各國的不同時期稅法規(guī)定的扣除項目和稅率有所不同而已。
根據(jù)我國現(xiàn)行增值稅稅法，增值稅的定義可以概括為：增值稅是對在我國境內銷售貨物、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務的單位和個人，就其取得貨物的銷售額、進口貨物金額、應稅勞務銷售額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。
（二）增值稅的分類
1.按納稅范圍分類。
?。?）小范圍的增值稅。
僅限于工業(yè)生產環(huán)節(jié)計繳增值稅。目前，菲律賓、巴西、塞內加爾、摩洛哥、阿爾及利亞、突尼斯等國家實行這種增值稅。我國在1994年以前也實行這種增值稅。它克服了在工業(yè)生產過程中傳統(tǒng)流轉稅因重復征稅所引起的稅負不平的問題，有利于生產向專業(yè)化、協(xié)作化方向發(fā)展。但由于在商品批發(fā)、零售環(huán)節(jié)所提供的服務和勞務領域不征增值稅，因而這些環(huán)節(jié)仍然存在重復納稅的問題，稅制對經濟的不良影響依然存在。
?。?）中范圍的增值稅。
增值稅的納稅范圍從工業(yè)產制環(huán)節(jié)向前延伸到商業(yè)和服務業(yè)領域。具體又分兩種情況：
?、僭诠I(yè)制造和商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)實行。增值稅納稅范圍由工業(yè)生產環(huán)節(jié)延伸到商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)，可以避免因稅負不平而影響商品合理流轉的問題。非洲的馬達加斯加等國就實行該范圍的增值稅。
?、谠诠I(yè)生產、商業(yè)批發(fā)和零售業(yè)以及服務業(yè)實行。由于現(xiàn)在商品流通企業(yè)的流通渠道和流通環(huán)節(jié)多樣化，批發(fā)與零售、商業(yè)與服務業(yè)不易劃分清楚。為了公平稅負，有的國家在工業(yè)制造、商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)的基礎上，再延伸到商業(yè)零售環(huán)節(jié)，如韓國、巴拉圭以及目前的我國都是按此范圍計征增值稅。至于勞務，一般都是采取列舉的方式明確范圍，我國現(xiàn)在就是這樣規(guī)定的。還有的國家進一步延伸到服務業(yè)，如秘魯、墨西哥、智利等國。
?。?）大范圍的增值稅。
這種增值稅的實行范圍是在中范圍的基礎上，再向后延伸到農業(yè)。目前，歐共體國家就實行這種增值稅。這些經濟發(fā)達國家農業(yè)生產的商品化、社會化程度較高，資本有機構成也較高，因而使農產品價格中的物化勞動轉移的價值比例較大。如果仍實行傳統(tǒng)的流轉稅，則農業(yè)環(huán)節(jié)的重復征稅問題必然顯得更加突出。這種大范圍的全面實行增值稅，有利于徹底消除多環(huán)節(jié)、階梯式流轉稅所帶來的稅負不平和對專業(yè)化生產不利的弊端，保證國家有穩(wěn)定的財政收入，實行發(fā)貨票抵扣稅制度，發(fā)揮增值稅交叉審計的優(yōu)勢，使征收管理更加簡便、更加嚴密。
2.按納稅基數(shù)分類。
?。?）生產型增值稅。
這種類型增值稅的計稅依據(jù)等于工資、利潤、利息、地租和折舊額之和。從國民經濟整體看，因計稅基數(shù)就是國內生產總值（ＧＤＰ），故稱其為生產型增值稅。但是，由于這種類型增值稅的扣除范圍不包括固定資產，因此，它在一定程度上仍帶有重復征稅的問題，不利于投資較大的生產企業(yè)的專業(yè)化分工與協(xié)作，但對資本有機構成低的行業(yè)、企業(yè)和勞動密集型生產有利。采用這種類型增值稅的國家較少，主要是一部分發(fā)展中國家。目前，我國就采用這種類型的增值稅。
?。?）收入型增值稅。
這種類型的增值稅是以銷售收入減去投入生產的中間性產品價值和固定資產折舊額后的余額為計稅依據(jù)的一種增值稅。就國民經濟整體來說，計稅依據(jù)相當于國民收入（v＋m），故稱其為收入型增值稅。其稅基較生產型增值稅稍窄，對經濟增長的影響呈中性。
（3）消費型增值稅。
這種類型的增值稅是以銷售收入減去投入生產的中間性產品價值和同期購入固定資產后的余額為計稅依據(jù)的一種增值稅。這種類型的增值稅準許扣除當期購入的全部固定資產的已納稅款，即對所有外購項目價值（非本企業(yè)新創(chuàng)造的價值）都實行徹底的購進扣稅法。因此，它最能體現(xiàn)增值稅的計稅原理，是最典型的增值稅。從國民經濟整體來說，國內生產總值的c＋v＋m中扣除了c及v＋m中用于積累的部分，其稅基相當于全部消費品的價值，不包括原材料、固定資產等一切投資轉移價值，故稱其為消費型增值稅。這種增值稅稅基較窄，具有抑制消費、刺激投資、促進資本形成和經濟增長的作用。
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1.不重復征稅。
增值稅以增值額作為計稅依據(jù)，只對銷售額中本企業(yè)新創(chuàng)造的、未征過稅的價值征稅。所以，在理論上不存在重復征稅的問題。但由于采用的增值稅類型不同，有的尚存在部分重復征稅的問題。
2.既普遍征收又多環(huán)節(jié)征收。
傳統(tǒng)流轉稅雖然也普遍征收、多環(huán)節(jié)征收，但都是“全額計征”，而增值稅僅對納稅人在該環(huán)節(jié)的增值額部分征收。
3.同種產品售價相同、稅負相同。
在增值稅下，同一種產品，不論經過多少生產、經營環(huán)節(jié)，只要其最終售價相同，其總體稅負相同。如圖表3—1所示：
稅率：10％
流轉環(huán)節(jié) 銷售額 增值額 增值稅額
1.生產原材料 200 200 20
2.生產半成品 400 200 20
3.生產產成品 700 300 30
4.批發(fā) 900 200 20
5.零售 1000 100 10
合 計 1000 100
1.生產原材料至半成品 400 400 40
2.生產產成品并零售 1000 600 60
合 計 1000 100
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與傳統(tǒng)流轉稅相比，增值稅主要優(yōu)點是：
1.能夠較好地體現(xiàn)公平稅負的原則。
只有稅負公平、負擔合理，才能有利于企業(yè)在同等條件下開展競爭。增值稅稅負公平、負擔合理，主要體現(xiàn)在：一是同一產品的稅收負擔是平等的，即不論企業(yè)是全能型還是非全能型（專業(yè)化程度高），不論其生產經營的客觀條件如何，它們的稅收負擔應是一致的；二是稅收負擔同其負擔能力相適應，由于增值稅是以增值額作為計稅依據(jù)，而商品的盈利是構成增值額的主要因素之一，因此，增值稅的稅收負擔同納稅人的負擔能力是基本相適應的。
2.有利于促進企業(yè)生產經營結構的合理化。
由于增值稅將多環(huán)節(jié)征稅的普遍性與按增值額征稅的合理性有機地結合起來，有效地克服了傳統(tǒng)流轉稅按全額計稅致使全能企業(yè)稅負輕而協(xié)作企業(yè)和專業(yè)化程度高的企業(yè)稅負重的缺點，有利于生產向專業(yè)化、協(xié)作化方向發(fā)展。
由于增值稅的稅收負擔不會因流轉環(huán)節(jié)的多少而使整體稅負發(fā)生變化，只影響整體稅負在各流轉環(huán)節(jié)間的縱向分配結構。所以，增值稅不但有利于企業(yè)生產向專業(yè)化、協(xié)作化方向發(fā)展，而且有利于生產組織結構的合理化。
3.有利于國家普遍、及時、穩(wěn)定地取得財政收入。
凡是從事生產經營的單位和個人，只要其經營中產生增值額，就應繳納增值稅；一種產品（商品）不論其在生產、經營中經過多少環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)都應根據(jù)其增值額計稅。因此，不論從橫向看還是從縱向看，增值稅在保證國家財政收入上都具有普遍性。
增值稅在理論上是以增值額為計稅依據(jù)，但在實務操作上卻是以企業(yè)銷售的實現(xiàn)而計繳的。只要收入實現(xiàn)，即應繳稅。因此，在保證國家財政收入上，它又具有及時性。
按照增值稅原理，作為計稅依據(jù)的增值額大體上相當于企業(yè)所創(chuàng)造的國民收入。這樣，國家通過確定稅率就能夠將從國民收入中收取的比例定下來，而且還不受經濟結構變化的影響，從稅制上有效地控制了稅源。因此，在保證國家財政收入上，它還具有穩(wěn)定性。
4.有利于制定合理的價格政策。
商品價格一般是由成本、利潤、稅金三部分構成。在階梯式的流轉稅下（傳統(tǒng)流轉稅），商品的稅負是一個不確定因素，從而也使商品價格難以確定；實行增值稅后，商品的整體稅負成為可確定的因素，它只與稅率有關。因此，為正確制定價格提供了有利條件。
在緩解價格體系中的不合理因素時，增值稅除了可以運用稅率和減免手段外，還可以利用對增值額征稅的特點來調節(jié)產品的盈利水平，而且其調節(jié)作用比階梯式流轉稅更靈活有效；在免稅方面，既可單一環(huán)節(jié)免稅，也可對整體稅負免稅。
5.有利于擴大國際貿易往來。
有利于擴大出口。在國際貿易中，各國都是不以含稅價格出口商品。為此，要將出口商品從第一環(huán)節(jié)到最后環(huán)節(jié)所累計繳納的稅款全部退給出口企業(yè)。若退稅不足，不利于鼓勵出口，也不利于國際競爭；若退稅過頭，成為出口補貼，既影響國家財政收入，還可能招致進口國的報復或抵制。在實行階梯式流轉稅時，由于稅制本身存在的局限性，很難準確確定累計已繳稅款。實行增值稅后，因為稅率與整體稅負一致，出口企業(yè)只需以購入出口產品所付金額乘以適用稅率即可計算。實際上只要按購入商品時所取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅款確認即可，而無需再重新計算。
平衡進出口產品與國內產品的稅收負擔，有利于維護國家利益，保護我國民族工業(yè)。實行階梯式流轉稅，其稅率只能體現(xiàn)商品在某轉環(huán)節(jié)的稅收負擔，因此，它對進口產品征稅不足而使其稅負輕于國內產品。而增值稅的稅率是按產品的整體稅負設計的，對進口產品只需按進口金額乘以稅率計征，使國內產品與進口產品在平等的條件下競爭。
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