企業(yè)所得稅的最佳會計處理方案（3）
三、所得稅的核算
?。ㄒ唬┧枚惖挠嬎?br>
所得稅是按固定比例稅率計算，不論計算稅依據(jù)大小，均按一個固定稅率計算。其計算公式為：
應納所得稅＝納稅所得×固定比例稅率
由于所得稅的計稅依據(jù)受時間性差異和永久性差異的影響，形成會計收益、納稅所得、遞延稅款以及遞延稅款的攤銷。因此企業(yè)所得稅是通過下列一系列公司計算的：
按會計收益計算的應納稅款＝會計收益×所得稅稅率
按納稅所得計算的應納稅款＝納稅所得×所得稅稅率
遞延稅款＝按會計收益計算的應納稅款-按納稅所得計算的應納稅款
遞延稅款的分攤＝遞延稅款／形成時間性差異的期間
通常將按會計收益計算的應納稅款作為納稅人的所得稅費用，按納稅所得計算的應納稅款作為應繳納的稅款，其差額作為遞延稅款。
?。ǘ┧枚惱U納的帳務處理
納稅所得是按稅法的要求調(diào)整后的結(jié)果，據(jù)此計算的應納稅款繳予稅務機關，若不按此納稅，就有可能形成偷稅、漏稅。因此，按納稅所得計算的應納稅款在計算出來后，記入“應交稅金--應交所得稅”帳戶的貸方，以表示應上繳的稅款；實際繳納時，借記“應交稅金--應交所得稅”帳戶的借方。會計收益是按會計準則的要求確認地結(jié)果，是納稅人真正實現(xiàn)的收益，據(jù)此計算的所得稅是納稅人為取得收益的必要支出，應借記“所得稅”科目，以表示費用的發(fā)生。如果納稅所得與會計收益一致，按二者計算的應納稅款也相等，核算時，只須按應納稅款借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金--應交所得稅”科目。如果納稅所得與會計收益不一致，據(jù)此計算的應納稅款也不一致時，通常按會計收益計算的應納稅款，借記“所得稅”科目，按納稅所得計算的應納稅款，貸記“應交稅金--應交所得稅”科目，將二者的差額，借記或貸記“遞延稅款”科目。然后在一定期間內(nèi)轉(zhuǎn)銷遞延稅款。
例77.某工業(yè)企業(yè)年末編制的損益表（稅削）如表所示：
有關資料如下：
1.該企業(yè)有職工400人，計稅工資按當?shù)卣囊?guī)定為人均月工資350元，已報財政部門備案。該企業(yè)實際支付工資180萬元。該企業(yè)分別按2％、14％、1.5％計提職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費。
2.該企業(yè)購買國券獲取債券利息5萬元。向城市信用社借款100萬元，年利率為14％，同期銀行借款利率為12％。
3.該企業(yè)的固定資產(chǎn)原值為600萬元，其中機器設備300萬元，房屋建筑物300萬元，企業(yè)分別按20％、10％的折舊率計提折舊，稅法規(guī)定的折舊率分別為12％、8％。
4.該企業(yè)實際支付業(yè)務招待費6萬元。
損益表
項目 本月數(shù) 去年累計數(shù)
一、產(chǎn)品銷售收入 100 1170
減：產(chǎn)品銷售成本 45 500
產(chǎn)品銷售費用 3 40
產(chǎn)品銷售稅金及附加 1 10
二、產(chǎn)品銷售利潤 51 620
加：其他業(yè)務利潤 5 50
減：管理費用 6 70
財務費用 3 30
三、營業(yè)利潤 47 570
加：投資收益 6 45
營業(yè)外收入 1 10
減：營業(yè)外支出 4 25
四、利潤總額 50 600
5.該企業(yè)因遲納稅金，被罰款8000元；向有關單位支付贊助費用1萬元；直接向貧困地區(qū)捐款2萬元。
該企業(yè)按利潤總額構(gòu)成計算的會計收益為600萬元。但從上述資料看，財務處理上計算的會計收益與國家的稅收規(guī)定不相一致，按規(guī)定企業(yè)應當依照國家有關稅法規(guī)定重新計算納稅所得。其計算過程如下。
①有關工資及福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費的調(diào)整：
計稅工資總額：1680000元（350×400×12）
實際發(fā)放工資： 180萬元
差額：12萬元（180－168），屬于高于計稅工資的部分，不應作為納稅所得的扣除，它作為納稅調(diào)整項目加入企業(yè)的會計收益總額。
按計稅工資計算的福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費為：
29.4萬元［168×（2％＋14％＋1.5％）］
按實際工資計算的福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費為：
31.5萬元［180×（2％＋14％＋1.5％）］
差額：2.1萬元（31.5－29.4），屬于按高于計稅工資計算的部分，不應作為納稅所得的扣除，故作為納稅調(diào)整項目加入會計收益總額。
?、谄髽I(yè)購買國庫券的利息收入可免納所得稅，應從會計收益中扣除計算納稅所得。
向城市信用社借款利息為14萬元（100×14％），而實際上能夠扣除的僅有12萬元（100×12％），差額2萬元應調(diào)整納稅所得。
?、郯雌髽I(yè)會計政策規(guī)定應計提折舊額為：
90萬元（300×20％＋300×10％）
按稅法規(guī)定計算應計提折舊額為：
60萬元（300×12％＋300×8％）
差額：－30萬元（60－90），屬于計算期不同產(chǎn)生的差異，應作為納稅所得的調(diào)整項目，加入會計收益之中。
?、馨炊惙ǖ囊螅撈髽I(yè)準許扣除的業(yè)務招待費為：
5.85萬元（1170×5％。）
實際支出業(yè)務招待費：6萬元。
差額：0.15萬元（6－5.85），屬于超過標準的開支不允許扣除，故應屬于納稅調(diào)整項目加入會計收益。
?、萜髽I(yè)的滯納金、贊助支出及向貧困地區(qū)直接捐贈，共3.8萬元（0.8＋1＋2），雖然作為企業(yè)的營業(yè)外支出處理，但稅法規(guī)定不允許作為納稅所得的扣除，在計算納稅所得時，應加入會計收益。
上述調(diào)整項目中，有關工資、福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費、利息收入、利息支出、業(yè)務招待費、滯納金、贊助支出和直接捐贈等形式的差額均屬于永久性差異，宜采用應付稅款法進行核算。在會計收益基礎上計算納稅所得為614.9萬元（600＋12＋2.1－5＋2＋3.8）。
上述固定資產(chǎn)折舊的差額屬于時間性差異，宜采用納稅影響會計法進行核算。
調(diào)整永久性差異的納稅所得：（614.9萬元應納稅款：202.917萬元（614.9×33％）
調(diào)整時間性差異的納稅所得：644.9萬元（614.9＋30）
應納稅款：212.817萬元（644.9×33％）
遞延稅款：9.9萬元（212.817－202.917）
根據(jù)上述分析計算，編制的會計分錄如下：設該企業(yè)的所得稅分月預交，已預交所得稅165萬元，12月末清算匯繳。
借：所得稅 379170
遞延稅款 99000
貸：應交稅金 478170
?。ㄈ┠甓葏R算清繳的帳務處理
納稅人的利潤是以年度為單位計算的，以利潤為計算基礎的納稅所得也應以年度為單位。平時按期預繳所得稅，待年末確定出本年利潤總額后，還應據(jù)此匯總計算本年的應納所得稅總額，并抵減年內(nèi)已預繳的所得稅。若相等，不必補納或退回多納稅款；若不等，需辦理多退少補稅款的手續(xù)。實際上出現(xiàn)應納與已納稅款不一致的原固主要是會計收益構(gòu)成項目的調(diào)整。另外，納稅人的投資收益也是調(diào)整項目的一個因素。調(diào)整會計收益涉及納稅所得，進而調(diào)整應納稅款。
1.調(diào)整項目及多退少補稅款的帳務處理。會計核算應依據(jù)會計準則的要求進行，但在實際工作中，由于各方面的原因，有時會出現(xiàn)帳面會計收益與實際不符，為保證納稅人會計收益確認、計量的正確性，應納稅款計算的正確性，對與實際會計收益不符的帳面記錄要進行調(diào)整。會計收益的調(diào)整必然影響到應納稅款，應納稅款也應隨之調(diào)整。各種原因?qū)嬍找娴挠绊懀饕憩F(xiàn)為增加和減少兩方面。
?。?）調(diào)整會計收益增加及補交稅款。納稅人在年終結(jié)算后，應將決算報告報送有關部門檢查驗證。檢查驗證時如果發(fā)現(xiàn)多結(jié)轉(zhuǎn)成本、費用，少計收入的現(xiàn)象，應按規(guī)定進行調(diào)整。調(diào)整時，一方面要增加相應的利潤，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目；另一方面應補交所得稅，借記“利潤分配--未分配利潤”科目。
例78.某企業(yè)年終決算后，發(fā)現(xiàn)多列銷售成本40000元。
?、賾幹茣嫹咒涍M行調(diào)整如下：
借：產(chǎn)成品 40000
貸：利潤分配--未分配利潤 40000
②補交所得稅13200元（40000×33％）。
所得稅雖作為費用處理，但前期應補交的所得稅費用也應借記“利潤分配”，因為本期的“所得稅”科目的稅款應與本期的收益配比。
借：利潤分配--未分配利潤 13200
貸：應交稅金 13200
?。?）調(diào)整會計收益減少及抵扣稅款。納稅人在年終決算后，應將決算報告報送有關部門進行檢查驗證。檢查驗證時如果發(fā)現(xiàn)有少結(jié)轉(zhuǎn)成本，多計收入的現(xiàn)象，應按規(guī)定進行調(diào)整。調(diào)整時，一方面要減少相應的利潤，借記“利潤分配--未分配利潤”科目；另一方面抵扣多交的所得稅，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目。
例79.某企業(yè)年終決算后，發(fā)現(xiàn)多計預收貨款的銷售收入5萬元。
①應編制會計分錄進行調(diào)整如下：
借：利潤分配--未分配利潤 50000
貸：預收帳款 50000
?、诙嗉{所得稅1.65萬元（5×33％）
借：應交稅金--應交所得稅 16500
貸：利潤分配--未分配利潤 16500
2.投資收益影響納稅的帳務處理。納稅人的會計收益中包含有投資收益，投資收益確認的正確與否，關系到應納所得稅款的正確性。投資收益主要包括債券投資收益和股權(quán)投資收益。債券投資收益一般是按權(quán)責發(fā)生制的原則進行核算，平時已反映在“投資收益”帳戶中，并作為會計收益的一部分納稅。加之，債券投資收益（除國債利息收入外）通常是稅前利潤的扣除，將其并入會計收益計稅，不存在重復納稅問題。股權(quán)投資收益一般按收付實現(xiàn)制的原則進行核算，待納稅人收到股利時已到年終以后，對于這部分股利應預估計入會計收益。受資企業(yè)分出的股利如為稅后利潤，則股利免納所得稅；如果受資企業(yè)適用的所得稅率低于投資企業(yè)，投資企業(yè)應調(diào)整應納稅款，補納少計所得稅部分。
例80.A企業(yè)于12月31日收到股利20萬元。A企業(yè)適用于33％的所得稅率，受資企業(yè)適用于15％的所得稅率。
?、侔匆?guī)定A企業(yè)應補交所得稅3.6萬元［20×（33％－15％）］。
借：所得稅 36000
貸：應交稅金 36000
?、谠趫蟊砩狭惺救缦拢?br>
損益表
…
投資收益 200000
…
利潤總額 5000000
減：所得稅 1620000
凈利潤 3380000
?。ㄒ唬┧枚惖挠嬎?br>
所得稅是按固定比例稅率計算，不論計算稅依據(jù)大小，均按一個固定稅率計算。其計算公式為：
應納所得稅＝納稅所得×固定比例稅率
由于所得稅的計稅依據(jù)受時間性差異和永久性差異的影響，形成會計收益、納稅所得、遞延稅款以及遞延稅款的攤銷。因此企業(yè)所得稅是通過下列一系列公司計算的：
按會計收益計算的應納稅款＝會計收益×所得稅稅率
按納稅所得計算的應納稅款＝納稅所得×所得稅稅率
遞延稅款＝按會計收益計算的應納稅款-按納稅所得計算的應納稅款
遞延稅款的分攤＝遞延稅款／形成時間性差異的期間
通常將按會計收益計算的應納稅款作為納稅人的所得稅費用，按納稅所得計算的應納稅款作為應繳納的稅款，其差額作為遞延稅款。
?。ǘ┧枚惱U納的帳務處理
納稅所得是按稅法的要求調(diào)整后的結(jié)果，據(jù)此計算的應納稅款繳予稅務機關，若不按此納稅，就有可能形成偷稅、漏稅。因此，按納稅所得計算的應納稅款在計算出來后，記入“應交稅金--應交所得稅”帳戶的貸方，以表示應上繳的稅款；實際繳納時，借記“應交稅金--應交所得稅”帳戶的借方。會計收益是按會計準則的要求確認地結(jié)果，是納稅人真正實現(xiàn)的收益，據(jù)此計算的所得稅是納稅人為取得收益的必要支出，應借記“所得稅”科目，以表示費用的發(fā)生。如果納稅所得與會計收益一致，按二者計算的應納稅款也相等，核算時，只須按應納稅款借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金--應交所得稅”科目。如果納稅所得與會計收益不一致，據(jù)此計算的應納稅款也不一致時，通常按會計收益計算的應納稅款，借記“所得稅”科目，按納稅所得計算的應納稅款，貸記“應交稅金--應交所得稅”科目，將二者的差額，借記或貸記“遞延稅款”科目。然后在一定期間內(nèi)轉(zhuǎn)銷遞延稅款。
例77.某工業(yè)企業(yè)年末編制的損益表（稅削）如表所示：
有關資料如下：
1.該企業(yè)有職工400人，計稅工資按當?shù)卣囊?guī)定為人均月工資350元，已報財政部門備案。該企業(yè)實際支付工資180萬元。該企業(yè)分別按2％、14％、1.5％計提職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費。
2.該企業(yè)購買國券獲取債券利息5萬元。向城市信用社借款100萬元，年利率為14％，同期銀行借款利率為12％。
3.該企業(yè)的固定資產(chǎn)原值為600萬元，其中機器設備300萬元，房屋建筑物300萬元，企業(yè)分別按20％、10％的折舊率計提折舊，稅法規(guī)定的折舊率分別為12％、8％。
4.該企業(yè)實際支付業(yè)務招待費6萬元。
損益表
項目 本月數(shù) 去年累計數(shù)
一、產(chǎn)品銷售收入 100 1170
減：產(chǎn)品銷售成本 45 500
產(chǎn)品銷售費用 3 40
產(chǎn)品銷售稅金及附加 1 10
二、產(chǎn)品銷售利潤 51 620
加：其他業(yè)務利潤 5 50
減：管理費用 6 70
財務費用 3 30
三、營業(yè)利潤 47 570
加：投資收益 6 45
營業(yè)外收入 1 10
減：營業(yè)外支出 4 25
四、利潤總額 50 600
5.該企業(yè)因遲納稅金，被罰款8000元；向有關單位支付贊助費用1萬元；直接向貧困地區(qū)捐款2萬元。
該企業(yè)按利潤總額構(gòu)成計算的會計收益為600萬元。但從上述資料看，財務處理上計算的會計收益與國家的稅收規(guī)定不相一致，按規(guī)定企業(yè)應當依照國家有關稅法規(guī)定重新計算納稅所得。其計算過程如下。
①有關工資及福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費的調(diào)整：
計稅工資總額：1680000元（350×400×12）
實際發(fā)放工資： 180萬元
差額：12萬元（180－168），屬于高于計稅工資的部分，不應作為納稅所得的扣除，它作為納稅調(diào)整項目加入企業(yè)的會計收益總額。
按計稅工資計算的福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費為：
29.4萬元［168×（2％＋14％＋1.5％）］
按實際工資計算的福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費為：
31.5萬元［180×（2％＋14％＋1.5％）］
差額：2.1萬元（31.5－29.4），屬于按高于計稅工資計算的部分，不應作為納稅所得的扣除，故作為納稅調(diào)整項目加入會計收益總額。
?、谄髽I(yè)購買國庫券的利息收入可免納所得稅，應從會計收益中扣除計算納稅所得。
向城市信用社借款利息為14萬元（100×14％），而實際上能夠扣除的僅有12萬元（100×12％），差額2萬元應調(diào)整納稅所得。
?、郯雌髽I(yè)會計政策規(guī)定應計提折舊額為：
90萬元（300×20％＋300×10％）
按稅法規(guī)定計算應計提折舊額為：
60萬元（300×12％＋300×8％）
差額：－30萬元（60－90），屬于計算期不同產(chǎn)生的差異，應作為納稅所得的調(diào)整項目，加入會計收益之中。
?、馨炊惙ǖ囊螅撈髽I(yè)準許扣除的業(yè)務招待費為：
5.85萬元（1170×5％。）
實際支出業(yè)務招待費：6萬元。
差額：0.15萬元（6－5.85），屬于超過標準的開支不允許扣除，故應屬于納稅調(diào)整項目加入會計收益。
?、萜髽I(yè)的滯納金、贊助支出及向貧困地區(qū)直接捐贈，共3.8萬元（0.8＋1＋2），雖然作為企業(yè)的營業(yè)外支出處理，但稅法規(guī)定不允許作為納稅所得的扣除，在計算納稅所得時，應加入會計收益。
上述調(diào)整項目中，有關工資、福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費、利息收入、利息支出、業(yè)務招待費、滯納金、贊助支出和直接捐贈等形式的差額均屬于永久性差異，宜采用應付稅款法進行核算。在會計收益基礎上計算納稅所得為614.9萬元（600＋12＋2.1－5＋2＋3.8）。
上述固定資產(chǎn)折舊的差額屬于時間性差異，宜采用納稅影響會計法進行核算。
調(diào)整永久性差異的納稅所得：（614.9萬元應納稅款：202.917萬元（614.9×33％）
調(diào)整時間性差異的納稅所得：644.9萬元（614.9＋30）
應納稅款：212.817萬元（644.9×33％）
遞延稅款：9.9萬元（212.817－202.917）
根據(jù)上述分析計算，編制的會計分錄如下：設該企業(yè)的所得稅分月預交，已預交所得稅165萬元，12月末清算匯繳。
借：所得稅 379170
遞延稅款 99000
貸：應交稅金 478170
?。ㄈ┠甓葏R算清繳的帳務處理
納稅人的利潤是以年度為單位計算的，以利潤為計算基礎的納稅所得也應以年度為單位。平時按期預繳所得稅，待年末確定出本年利潤總額后，還應據(jù)此匯總計算本年的應納所得稅總額，并抵減年內(nèi)已預繳的所得稅。若相等，不必補納或退回多納稅款；若不等，需辦理多退少補稅款的手續(xù)。實際上出現(xiàn)應納與已納稅款不一致的原固主要是會計收益構(gòu)成項目的調(diào)整。另外，納稅人的投資收益也是調(diào)整項目的一個因素。調(diào)整會計收益涉及納稅所得，進而調(diào)整應納稅款。
1.調(diào)整項目及多退少補稅款的帳務處理。會計核算應依據(jù)會計準則的要求進行，但在實際工作中，由于各方面的原因，有時會出現(xiàn)帳面會計收益與實際不符，為保證納稅人會計收益確認、計量的正確性，應納稅款計算的正確性，對與實際會計收益不符的帳面記錄要進行調(diào)整。會計收益的調(diào)整必然影響到應納稅款，應納稅款也應隨之調(diào)整。各種原因?qū)嬍找娴挠绊懀饕憩F(xiàn)為增加和減少兩方面。
?。?）調(diào)整會計收益增加及補交稅款。納稅人在年終結(jié)算后，應將決算報告報送有關部門檢查驗證。檢查驗證時如果發(fā)現(xiàn)多結(jié)轉(zhuǎn)成本、費用，少計收入的現(xiàn)象，應按規(guī)定進行調(diào)整。調(diào)整時，一方面要增加相應的利潤，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目；另一方面應補交所得稅，借記“利潤分配--未分配利潤”科目。
例78.某企業(yè)年終決算后，發(fā)現(xiàn)多列銷售成本40000元。
?、賾幹茣嫹咒涍M行調(diào)整如下：
借：產(chǎn)成品 40000
貸：利潤分配--未分配利潤 40000
②補交所得稅13200元（40000×33％）。
所得稅雖作為費用處理，但前期應補交的所得稅費用也應借記“利潤分配”，因為本期的“所得稅”科目的稅款應與本期的收益配比。
借：利潤分配--未分配利潤 13200
貸：應交稅金 13200
?。?）調(diào)整會計收益減少及抵扣稅款。納稅人在年終決算后，應將決算報告報送有關部門進行檢查驗證。檢查驗證時如果發(fā)現(xiàn)有少結(jié)轉(zhuǎn)成本，多計收入的現(xiàn)象，應按規(guī)定進行調(diào)整。調(diào)整時，一方面要減少相應的利潤，借記“利潤分配--未分配利潤”科目；另一方面抵扣多交的所得稅，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目。
例79.某企業(yè)年終決算后，發(fā)現(xiàn)多計預收貨款的銷售收入5萬元。
①應編制會計分錄進行調(diào)整如下：
借：利潤分配--未分配利潤 50000
貸：預收帳款 50000
?、诙嗉{所得稅1.65萬元（5×33％）
借：應交稅金--應交所得稅 16500
貸：利潤分配--未分配利潤 16500
2.投資收益影響納稅的帳務處理。納稅人的會計收益中包含有投資收益，投資收益確認的正確與否，關系到應納所得稅款的正確性。投資收益主要包括債券投資收益和股權(quán)投資收益。債券投資收益一般是按權(quán)責發(fā)生制的原則進行核算，平時已反映在“投資收益”帳戶中，并作為會計收益的一部分納稅。加之，債券投資收益（除國債利息收入外）通常是稅前利潤的扣除，將其并入會計收益計稅，不存在重復納稅問題。股權(quán)投資收益一般按收付實現(xiàn)制的原則進行核算，待納稅人收到股利時已到年終以后，對于這部分股利應預估計入會計收益。受資企業(yè)分出的股利如為稅后利潤，則股利免納所得稅；如果受資企業(yè)適用的所得稅率低于投資企業(yè)，投資企業(yè)應調(diào)整應納稅款，補納少計所得稅部分。
例80.A企業(yè)于12月31日收到股利20萬元。A企業(yè)適用于33％的所得稅率，受資企業(yè)適用于15％的所得稅率。
?、侔匆?guī)定A企業(yè)應補交所得稅3.6萬元［20×（33％－15％）］。
借：所得稅 36000
貸：應交稅金 36000
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損益表
…
投資收益 200000
…
利潤總額 5000000
減：所得稅 1620000
凈利潤 3380000
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