固定資產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回的稅務處理

　　已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照固定資產(chǎn)的賬面價值及可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。

　　對固定資產(chǎn)計提減值，主要是為了真實地反映企業(yè)固定資產(chǎn)的價值，防止企業(yè)虛增資產(chǎn)和利潤，體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則。即使已計提的固定資產(chǎn)減值準備在以后又得到恢復，那么在進行固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的會計處理后，固定資產(chǎn)的賬面價值也不應超過未發(fā)生固定資產(chǎn)減值情形下該期期末固定資產(chǎn)的賬面價值。

　　因此對于已計提固定資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回，有兩個限制性條件：一是本期轉(zhuǎn)回的金額應不高于“本期末固定資產(chǎn)的可回收金額與本期末調(diào)整固定資產(chǎn)減值準備前固定資產(chǎn)的賬面價值之差”；二是本期轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值準備后，固定資產(chǎn)的賬面價值不應高于在不考慮計提固定資產(chǎn)減值準備情形下進行折舊后當期末該固定資產(chǎn)的賬面價值。

　　固定資產(chǎn)減值損失作為可抵減時間性差異，不僅影響減值當期的所得稅費用，而且對以后期間的所得稅費用也會造成影響，因此要認真處理好。這里的關鍵是要把握住減值損失的轉(zhuǎn)回方式及其時間，具體涉及以下三種情形：

　　1.因折舊政策調(diào)整而轉(zhuǎn)回減值損失。按照會計準則的規(guī)定，已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額。按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準備的固定資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應稅所得，可按提取減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額，此時會計折舊費與應稅折舊費之間的差額即為因折舊政策調(diào)整而轉(zhuǎn)回的減值損失，應調(diào)整增加轉(zhuǎn)回期間的所得稅費用。

　　2.因固定資產(chǎn)價值恢復而轉(zhuǎn)回減值損失。固定資產(chǎn)計提減值準備后，如果原導致減值的各項因素發(fā)生變化或者已經(jīng)消除，使固定資產(chǎn)的價值得以恢復，應當對已計提的減值準備予以轉(zhuǎn)回；同時，還應按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額。固定資產(chǎn)價值恢復可能出現(xiàn)全部恢復或部分恢復兩種情況。全部恢復是指期末固定資產(chǎn)的可收回金額等于或大于不考慮減值因素時的賬面價值；部分恢復是指可收回金額大于期末減值測試前的賬面價值，但小于不考慮減值因素時的賬面價值。在第一種情況下，已計提的減值準備應全部轉(zhuǎn)回，使減值轉(zhuǎn)回后的該項固定資產(chǎn)的賬面價值等于不考慮減值因素時的賬面價值；在第二種情況下，只能部分轉(zhuǎn)回已計提的減值準備，使轉(zhuǎn)回后的該項固定資產(chǎn)的賬面價值等于其可收回金額。但無論固定資產(chǎn)價值全部恢復或部分恢復，各期的應稅所得均不受影響。因價值恢復而轉(zhuǎn)回的減值損失，應調(diào)整增加轉(zhuǎn)回當期的所得稅費用。

　　3.因處置固定資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回減值損失。固定資產(chǎn)處置包括出售、轉(zhuǎn)讓、報廢等，按照會計準則規(guī)定，處置損益應計入當期營業(yè)外收支。但是，如果該項固定資產(chǎn)已計提減值準備，計入當期損益的金額與計入應稅所得的金額可能存在差異。此時計入當期損益的金額為：處置收入－（固定資產(chǎn)原價－累計折舊－已計提的減值準備）－清理費用；計入應稅所得的金額為：處置收入－（固定資產(chǎn)原價－不考慮減值因素情況下計提的累計折舊）－清理費用。兩者之間的差額即為因處置固定資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回的減值損失，應調(diào)整增加處置期間的所得稅費用。

　　例：ABC股份有限公司為一家生產(chǎn)型企業(yè)，有關資料如下：

　　（1）2000年12月份購入一臺大型設備并投入使用，全部價款為200萬元（含增值稅進項稅），該設備預計使用壽命為10年，預計凈殘值為10萬元。

　?。?）2003年1.2月31日，公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該設備發(fā)生減值，可收回金額為101 萬元。

　　（3）2005年12月31日公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準備的各種因素發(fā)生變化，對公司產(chǎn)生有利影響，可收回金額為 140萬元。

　?。?）假設整個過程不考慮相關稅費，該設備一直采用平均年限法計提折舊，凈殘值始終為10萬元，預計使用壽命沒有發(fā)生變化，為簡化起見，本例按年計提折舊。

　　原值             折舊           凈值              準備            凈額

　　200               19        200-19=181

　　200               19        181-19=162

　　200               19        162-19=143         143-101=42         101

　　200         （101-10）/7=13   143-13=130

　　200               13        130-13=117                            140

　　（第二種假設100）

　　計算步驟：建議先列個如上所示的表格，一目了然。然后計算如下幾個數(shù)據(jù)：

　　1.正常情況下計提折舊后的凈值（200－19×5=105）。

　　2.計提減值準備后的帳面凈額（200－19×3－13×2－42=75）

　　3.正常情況下累計折舊的數(shù)額（19×5=95）

　　在計算可收回金額與正常（不計提減值準備）情況下折舊的凈額孰低。

　　1.如果可收回金額大于正常情況下折舊的凈值：

　　如本例題，2005年轉(zhuǎn)回時候，可收回金額140萬元，正常情況下的凈值為200－19×5=105萬元。

　　如果可收回金額大于正常折舊的凈值，那么原已經(jīng)計提的固定資產(chǎn)減值準備（42萬元）都轉(zhuǎn)回。

　　借：固定資產(chǎn)減值準備42萬元（原來計提的數(shù)額）

　　貸：營業(yè)外支出 30 （按正常情況下計提的折舊固定資產(chǎn)的凈值105與計提減值準備后的帳面凈額117－42=75元的差）

　　累計折舊 12 （正常計提折舊數(shù)額19×5=95與已提折舊83的差）

　　2.如果可收回金額小于正常情況下折舊的凈值：

　　假設2005年轉(zhuǎn)回的時候，可收回金額為100萬元，那么轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準備=原計提的減值準備42－（按正常情況下計提的折舊固定資產(chǎn)的凈值105－可收回金額100）

　　借：固定資產(chǎn)減值準備 37 （準備42－（正常數(shù)額105－收回100））

　　貸：營業(yè)外支出 25（可收回金額100－在計提減值準備情況下的帳面凈額75）

　　這里用可收回金額而不用正常情況下折舊的凈值是因為可收回金額小于正常情況下折舊的凈值累計折舊12（正常計提折舊數(shù)額19×5=95與已提折舊83的差）