商場(chǎng)返利券促銷的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

　　現(xiàn)在商場(chǎng)的促銷手段五花八門，如顧客購(gòu)買了一定金額的商品后，商場(chǎng)給予顧客一定金額的返利券（或稱“購(gòu)物券”）就是其中之一。對(duì)于這種促銷形式，商場(chǎng)究竟應(yīng)該如何規(guī)范、科學(xué)地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)籌劃呢？筆者專題談一談這方面的問題。

　　一、實(shí)務(wù)舉例：

　　2006年2月中旬，筆者為返利券的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理去某商場(chǎng)調(diào)查，商場(chǎng)財(cái)務(wù)總監(jiān)向我介紹了如下情況：

　　該商場(chǎng)2005年5月1日舉辦了“買三送一”的促銷活動(dòng)，即顧客購(gòu)物每滿300元，商場(chǎng)即贈(zèng)送100元的返利券，5月1日發(fā)放返利券120萬(wàn)元（實(shí)際回收返利券117萬(wàn)元）。2005年5月該商場(chǎng)實(shí)現(xiàn)商品銷售收入3510萬(wàn)元（含稅價(jià)），在回收的返利券中，按商場(chǎng)與商品供應(yīng)商的約定，商場(chǎng)負(fù)擔(dān)35.1萬(wàn)元，供應(yīng)商負(fù)擔(dān)81.9萬(wàn)元。2005年5月末，該商場(chǎng)針對(duì)上述業(yè)務(wù)做了如下帳務(wù)處理：

　　借：銀行存款 　　3393.00萬(wàn)元

　　　　應(yīng)付賬款――各商品供應(yīng)商――應(yīng)收返利券款 81.90萬(wàn)元

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2970.00萬(wàn)元

　　　　　　應(yīng)繳稅金――應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅） 504.90萬(wàn)元

　　從上述處理可以看出，返還的返利券由供應(yīng)商負(fù)擔(dān)的部分已由商場(chǎng)全額向各供應(yīng)商收取，商場(chǎng)自己負(fù)擔(dān)的部分則直接抵減了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

　　2005年6月初申報(bào)增值稅時(shí)，國(guó)稅管理部門的同志關(guān)注到該商場(chǎng)5月1日的促銷活動(dòng)，詢問其返利券的帳務(wù)處理后認(rèn)為，商場(chǎng)返還給顧客的返利券應(yīng)比照非公益性捐贈(zèng)按視同銷售處理。所以，由商場(chǎng)負(fù)擔(dān)的部分應(yīng)補(bǔ)繳增值稅。商場(chǎng)遂在2005年6月補(bǔ)做了如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：經(jīng)營(yíng)費(fèi)用――商品促銷費(fèi)（返利券） 5.10萬(wàn)元

　　　　貸：應(yīng)繳稅金――應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅） 5.10萬(wàn)元

　　事后，該商場(chǎng)又詢問了其稅務(wù)顧問，根據(jù)稅務(wù)顧問的建議，該商場(chǎng)在2005年7月又補(bǔ)做了如下帳務(wù)處理：

　　借：經(jīng)營(yíng)費(fèi)用――商品促銷費(fèi)（返利券） 30.00萬(wàn)元

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 30.00萬(wàn)元

　　另外，筆者還特別對(duì)贈(zèng)送和回收返利券的具體處理情況進(jìn)行了了解。財(cái)務(wù)總監(jiān)回答主要有三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：

　　一是只要顧客5月1日在其商場(chǎng)指定的柜臺(tái)消費(fèi)購(gòu)物，商場(chǎng)按商品標(biāo)示價(jià)格開具發(fā)票并收款（使用現(xiàn)金和返利券均可），顧客可以憑購(gòu)物發(fā)票按照每滿300元即贈(zèng)送100元返利券的標(biāo)準(zhǔn)領(lǐng)取商場(chǎng)贈(zèng)送的返利券；

　　二是在顧客用返利券消費(fèi)時(shí)，商場(chǎng)雖仍按商品標(biāo)示價(jià)格開具發(fā)票，但必須在發(fā)票中注明收取的返利券和現(xiàn)金各是多少，如顧客購(gòu)買價(jià)格為500元的商品，共付現(xiàn)金300元，返利券200元，商場(chǎng)開具的發(fā)票需注明收現(xiàn)金300元，返利券200元，總價(jià)500元；

　　三是商場(chǎng)在贈(zèng)送返利券時(shí)僅是做好發(fā)放登記記錄，只對(duì)回收的返利券進(jìn)行帳務(wù)處理。對(duì)顧客用返利券消費(fèi)的，其收回的返利券部分需全額反映銷售收入，在申報(bào)增值稅和所得稅時(shí)均不得扣除返利券的金額，其中，對(duì)由供貨方負(fù)擔(dān)的返利券沖減（或掛）供貨方的往來款項(xiàng)，由商場(chǎng)自己負(fù)擔(dān)的，計(jì)入經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。

　　另外，筆者詢問有沒有考慮過其他對(duì)企業(yè)更為有利的納稅籌劃方案時(shí)，財(cái)務(wù)總監(jiān)說，目前許多大型商場(chǎng)對(duì)返利券促銷均是這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)和納稅處理的，而且已經(jīng)得到國(guó)稅和地稅部門認(rèn)可，所以，也就沒有多思考其他方案。

　　二、問題分析

　　筆者針對(duì)上述情況多次與國(guó)稅和地稅部門的朋友（包括征管和稽查）進(jìn)行了溝通，他們均承認(rèn)上述筆者對(duì)返利券方面的調(diào)查情況屬實(shí)，而且比較普遍，同時(shí)也承認(rèn)目前稅法對(duì)商場(chǎng)各種促銷行為的規(guī)定尚未健全，有待完善。

　　筆者認(rèn)為上述會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理存在如下問題：

　　1、給顧客返利券不屬于捐贈(zèng)行為

　　對(duì)贈(zèng)送返利券的行為比照非公益性捐贈(zèng)按視同銷售處理不妥。筆者認(rèn)為，“贈(zèng)送”返利券實(shí)際上僅是商場(chǎng)的一種促銷手段，是商場(chǎng)以顧客消費(fèi)一定金額的商品為前提，以告示顧客的折扣比例（或限額）為標(biāo)準(zhǔn)給予顧客的折扣額，所以，這種行為從本質(zhì)上講實(shí)際上就是折扣銷售，是商家為了鼓勵(lì)顧客再次前來購(gòu)物而采取的促銷手段，不應(yīng)定性為“贈(zèng)送”。很顯然，如果顧客沒有在商場(chǎng)消費(fèi)，商場(chǎng)就不會(huì)無緣無故地如此“贈(zèng)送”。

　　因此，對(duì)商場(chǎng)返還顧客的返利券應(yīng)該認(rèn)定為是給予顧客的折扣或折讓，并應(yīng)按照國(guó)家稅務(wù)總局（國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）有關(guān)折扣額的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　2、返利券金額沒有在同一張發(fā)票上注明

　　財(cái)務(wù)總監(jiān)在與筆者討論時(shí)強(qiáng)調(diào)了這樣的觀點(diǎn)：如果認(rèn)為贈(zèng)送返利券是折扣行為，則折扣額已經(jīng)在銷售商品的同一張發(fā)票上注明，如銷售500元的商品，顧客支付了300元現(xiàn)金和200元返利券，商場(chǎng)開具發(fā)票時(shí)一定會(huì)注明銷售額500元，收現(xiàn)金300元，收返利券200元，這200元商場(chǎng)并沒有收到錢，實(shí)際上就是給予顧客的折扣額，因此，符合國(guó)家稅務(wù)總局在同一張發(fā)票上注明銷售額和折扣額的規(guī)定，應(yīng)該可以按照扣減折扣額以后的收入申報(bào)納稅。

　　筆者認(rèn)為，商場(chǎng)返還的返利券雖屬于折扣額，但這種折扣是由顧客兩次購(gòu)物的行為來實(shí)現(xiàn)的。

　　第一次購(gòu)物時(shí)顧客必須全額付款，商場(chǎng)全額開具發(fā)票，發(fā)票上并沒有反映返利券（折扣額），顧客僅是依據(jù)商場(chǎng)規(guī)定的買三送一的標(biāo)準(zhǔn)和其消費(fèi)的金額取得了一定金額可以在商場(chǎng)消費(fèi)的返利券，因此，不屬于稅法所規(guī)定的在同一張發(fā)票中注明折扣額的情形。

　　第二次購(gòu)物時(shí)，不管顧客購(gòu)物金額大小，只要所購(gòu)商品金額大于其所持返利券的面值，就可以憑返利券抵算等額現(xiàn)金（返利券具有代幣券性質(zhì)），這實(shí)際上是對(duì)顧客第一次購(gòu)物后給予折扣額的兌現(xiàn)。此時(shí)，商場(chǎng)僅是在發(fā)票上注明收取的現(xiàn)金和返利券各是多少，沒有按扣除折扣額后的差額開票，也無固定的折扣比例（事實(shí)上也無法注明折扣比例），仍是全額反映商品的售價(jià)，因此，也不屬于稅法所規(guī)定的在同一張發(fā)票中注明折扣額的情形。

　　另外，如果認(rèn)為發(fā)票上注明的返利券金額就是折扣額，則顧客獲取該折扣額的銷售額應(yīng)該是反映在第一次購(gòu)物時(shí)的發(fā)票上，更何況顧客可能是憑多張購(gòu)物發(fā)票合并后領(lǐng)取的返利券，所以，折扣額同樣沒有在同一張發(fā)票上注明。

　　3、返利券支出不可以稅前扣除

　　針對(duì)返利券影響所得稅的問題，財(cái)務(wù)總監(jiān)解釋說：他們?cè)谡{(diào)帳時(shí)已經(jīng)將返利券補(bǔ)計(jì)了銷售收入，沒有違反增值稅和所得稅稅法關(guān)于折扣額不得抵減銷售收入的有關(guān)規(guī)定，已不存在影響所得稅的問題，更何況地稅稽查人員在檢查后也沒有提出異議，所以商場(chǎng)完全有理由認(rèn)為稅務(wù)部門認(rèn)可了目前的做法。

　　但是，筆者認(rèn)為，商場(chǎng)給予顧客的折扣額沒有在同一張發(fā)票上注明，不僅是不可以扣減銷售收入計(jì)繳增值稅和所得稅的問題，而且，也不可以將折扣額計(jì)入經(jīng)營(yíng)費(fèi)用稅前扣除。

　　所得稅稅法雖然沒有明確返利券的列支渠道，但在《所得稅稅前扣除辦法》準(zhǔn)予企業(yè)所得稅稅前扣除的項(xiàng)目中，沒有支付給顧客返利券或購(gòu)物券等內(nèi)容，更何況將返利券作為經(jīng)營(yíng)費(fèi)用支出也沒有合法的票據(jù)。所以，筆者認(rèn)為，企業(yè)支付給顧客的返利券不得從所得稅稅前扣除。